DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU 2024/1047 E. , 2025/1086 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2024/1047
Karar No : 2025/1086
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Defterdarlığı - ... (... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av....
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Akaryakıt Dağıtım Anonim Şirketi (Önceki Ünvanı: ... Petrolcülük Anonim Şirketi)
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Akaryakıt dağıtıcı lisansı sahibi olan davacı adına, bayisi konumunda bulunan mükelleflere belgesiz akaryakıt satışında bulunduğundan bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2018 yılının Ocak dönemi için resen tarh edilen katma değer vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen ve tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:...sayılı kararı:
Davacı şirketin 2016 ila 2019 yıllarına ilişkin hesap ve işlemlerinin belgesiz alış ve satış ile yüksek tutarlı fatura alımı yönünden incelenmesi neticesinde... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu düzenlenmiştir. Anılan Rapor'da davacının, bayisi konumunda bulunan mükelleflere 2017 yılında 29.685.032,94 litre belgesiz motorin ile 2018 yılında 12.059.569,18 litre belgesiz motorin ve 262.739,70 litre belgesiz benzin satışı yaptığının tespit edildiği belirtilmiştir. Bu Rapor'a dayanılarak davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu'na istinaden dava konusu vergi tarh edilerek vergi ziyaı cezası kesilmiştir.
Davacı hakkında düzenlenen... tarih ve... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda şu tespitler yer almaktadır:
i. Mükellef, "... Mahallesi .... Sokak No.../Mersin" adresinde "..." lisans numarası ile akaryakıt sektöründe dağıtıcı olarak sıvı yakıtlar ve bunlarla ilgili ürünlerin toptan ticareti (ham petrol, ham yağ, mazot, benzin, biodizel, fuel oil, gaz yağı, madeni yağlar, gres yağları vb.) faaliyetinde bulunmaktadır.
ii. Hazine ve Maliye Bakanlığı Vergi Denetim Kurulu Mersin Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığının inceleme yazılarına istinaden mükellefin 2016, 2017, 2018 ve 2019 yıllarına ilişkin hesap ve işlemleri, incelemeye ibraz edilen 2018 yılının Şubat ilâ Aralık dönemlerine ve 2019 yılına ilişkin alış-satış faturaları, e-defter beratları ile ... Cumhuriyet Başsavcılığınca el konulan 2016 ve 2017 yılları ile 2018 yılının Ocak, Şubat dönemlerine ilişkin alış-satış faturaları ve VEDAS e-defter bilgileri ile Gelir İdaresi Başkanlığı Yönetim Bilgi Sistemi ve haricen elde edilen bilgi ve belgeler üzerinden incelenmiştir.
iii. Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı Mersin Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığının ... tarih ve E... sayılı iş emri yazısı ekinde, ... Cumhuriyet Başsavcılığının ... sayılı soruşturma dosyası kapsamında, imaj kayıtları alınan veri tabanında yapılan çalışmalar neticesinde akaryakıt sektöründe faaliyet gösteren birçok dağıtım şirketi ile akaryakıt istasyonları arasında koordinasyonu sağlayan otomasyon firması olan ... Otomasyon ve Bilişim Sistemleri Petrol Sanayi Ticaret Anonim Şirketinin, ilgili dağıtım şirketleri ve istasyonlar ile anlaşarak dolum ve satış bilgilerini manipüle etmek sureti ile değiştirdiği, değiştirilen bilgileri Enerji Piyasası Düzenleme Kurulu ve emniyet birimlerine gönderdiği, manipüle etmiş oldukları veriler üzerinden Hazine Maliye Bakanlığı ve Enerji Piyasası Düzenleme Kuruluna beyanda bulunmak suretiyle devlet kurumlarının zarara uğratıldığı hususlarının değerlendirildiği, ... Otomasyon ve Bilişim Sistemleri Petrol Sanayi Ticaret Anonim Şirketi ve on adet dağıtım şirketi ile bu şirketlerle çalışan yedi yüz elli altı adet akaryakıt istasyonunun örgütlü olarak verilerde silme işlemleri gerçekleştirdiklerine yönelik 16/02/2018 tarihinde ülke çapında operasyon yapıldığı, dağıtım şirketleri ile bu şirketlerle bağlantılı akaryakıt istasyonlarının 2016, 2017 ve 2018 yıllarına ait faturaları ve imaj kayıtları alınarak yazar kasalara el konulduğu belirtilerek mükellefin (davacının) 2016, 2017 ve 2018 takvim yılı beyan ve işlemlerinin tüm alış ve satışlarına ilişkin envanter çalışmaları da yapılarak kurumlar vergisi, geçici vergi, katma değer vergisi ve özel tüketim vergisi yönünden genel inceleme kapsamında incelenmesi istenmiştir.
iv. İnceleme dönemi itibarıyla ... mükellefin kanuni temsilcisi ve tek ortağıdır. ... isimli şahıs ise 03/07/2018-31/07/2019 tarihleri arasında yönetim kurulu başkanlığı yapmıştır.
v. Mükellef genel esaslara tabidir. Sahte belge düzenleme ve kullanma sorgulamasında rapor tarihi itibarıyla alış ve satış bildiriminde bulunulan mükellefler hakkında düzenlenmiş herhangi bir vergi tekniği raporunun bulunmadığı tespit edilmiştir.
vi. 2016, 2017 ve 2018 yıllarına ilişkin olarak yerli ve ithal motorin ile benzin türünde yapılan kaydi envanter çalışması sonucunda emtia dengesi oluşturulmuştur. Alış ve satışlar, e-defter kayıtları ve fatura asılları üzerinden kontrol edilmiştir. Kaydi envanter dengesi oluşturulurken yasal defter ve belgelerden tespit edilen dönem başı stokları, dönem içi alışları ve dönem sonu stoklarından hareketle satılması gereken mal miktarına ulaşılmıştır. Satılması gereken mal miktarı da yasal defter ve belgelerden tespit edilen dönem içi satışlar ile karşılaştırılmıştır.
vii. Buna göre 2018 yılı yerli motorin dönem sonu stok tutarının yasal defterlere 2.039.981,24 TL olarak kaydedildiği tespit edilmiştir. Şirket temsilcisi tarafından bu stoğun ... tarih ve ... fatura numaralı alışa ait ...Tasfiyehanesi antreposunda bulunan stok olduğu ifade edilmiştir. 2.039.981,24 TL stok tutarının anılan faturadaki birim alış fiyatına bölünmesiyle dönem sonu stok miktarının 500.019 litre olduğu tespit edilmiştir.
viii. İncelemeye sunulan defter ve belgeler üzerinden yapılan kaydi envanter çalışması neticesinde yerli motorinde 2018 yılında 7.355 litre, 30/09/2019 tarihi itibarıyla 2019 yılında 3.993 litre belgesiz alışın bulunduğu anlaşılmıştır.
ix. Belgesiz yerli motorin alışına ilişkin olarak mükellef temsilcisinin beyanına başvurulmuştur. Temsilci tarafından, ithal motorinin antrepoda beklediği süre zarfında özellikle belli mevsim dönemlerinde oluşan genleşme nedeniyle daha fazla miktarda teslim gerçekleşmiş gibi görünebildiği, 2018 yılı dönem sonu 2.039.981,24 TL tutarındaki yerli motorin stoğunun ... Tasfiyehanesi antreposunda, 2019 yılının Eylül dönemi sonu itibarıyla bulunan 1.177.058 litre ithal motorin stoğunun ise ... Antreposunda bulunan stok olduğu, 2018 yılında 7.355 litre ve 2019 yılında 3.993 litre olmak üzere toplam 11.348 litre stok farkının kesafet farkı olarak kaydedildiği, bu durumun sektördeki tüm işletmelerde söz konusu olabilen normal, mutad, olağan bir durum olduğu, ürünün yapısal niteliği gereği bir miktar genleşmeden kaynaklandığı, şirketin alım hacmi ve diğer mukni ve muteber deliller kapsamında böyle bir kayıt dışı alış yapılmasının mümkün olmadığı, bu farkın şirketin iş hacmi kapsamında oldukça küçük bir miktar olduğu, belgesiz alış olarak değerlendirilemeyeceği, şirkete ait depo bulunmadığı, ithal akaryakıt stoklarının aralarında kira ilişkisi bulunan ...Tasfiyehanesi Anonim Şirketi ve ... Antreposu depolarında muhafaza edildiği, stok bulunduracak depolarının bulunmadığı ifade edilmiştir.
x. Mükellefin 2018 yılı dönem sonu stoklarına ilişkin olarak ...Tasfiyehanesi Anonim Şirketine ... tarih E... sayılı bilgi isteme yazısı gönderilmiştir. 22/10/2019 tarihli cevabi yazı ile 31/12/2018 tarihi itibarıyla mükellefin, ... antreposunda 1.329.132 litre motorin cinsi malının bulunduğu bildirilmiştir.
xi. Anılan anonim şirkete gönderilen... tarih ve E... sayılı yazı ile 1.329.132 litre motorinin 2019 yılı içerisinde hangi tarihlerde çekildiğine ilişkin olarak bilgi istenmiştir. 31/10/2019 tarihli cevabi yazı ile 1.329.132 litre motorinin 8.792 litresinin ithal motorin stoğu olduğu ve 2019 yılının Ocak ayı içerisinde çekildiği, kalan 1.320.340 litre motorinin milli motorin olduğu ve 2019 yılının Ocak ve Şubat aylarında tamamen çekildiği belirtilmiştir.
xii. 31/12/2018 tarihi itibarıyla dönem sonu yerli motorin stoğunun 1.320.340 litre olduğu, daha önce mükellef yetkilisince beyan edilen tutarlar üzerinden yapılan hesaplama ile bulunan dönem sonu stok miktarının ise 500.019 litre olduğu dikkate alındığında 2018 yılı dönem sonu itibarıyla stok miktarında 1.320.340-500.019=820.321 litre fark ortaya çıktığı tespit edilmiştir.
xiii. 820.321 litre farkın sebebi mükellef temsilcisine sorulmuştur. Temsilci tarafından, bu farkın 2018 yılında... tarih ve ... numaralı fatura ile satışı, 2019 yılı içerisinde de teslimatı yapılan maldan kaynaklandığı, bu satışın, alıcı firma tarafından mal fiilen çekilmediği, kendileri tarafından da talep geçilmediği sürece ilgili antrepo tarafından bilinmesinin teknik olarak mümkün olmadığı, anılan şirketin malın fiilen tesliminden önce fatura düzenleyerek yasal kayıtlarında işlem yapmış olabileceği, depoculuk hizmetlerinin sadece dağıtıcı lisansı bulunan firmalara verilebildiği, bu nedenle bayiye yapılan satışa ait mal miktarının antrepo kayıtlarında dağıtıcı lisans numarası ile kendi adlarına tutulduğu için dönem sonu stoklarında böyle bir durumun oluşabileceği, bahse konu stokların alıcı firma tarafından 2019 yılının Ocak ve Şubat dönemlerinde antrepodan doğrudan çekildiği, malın hasar ve yararının alıcıya naklinden önce faturalandırma yapılarak yasal kayıtlara alındığı ifade edilmiştir.
xiv. Mükellefin 2019 yılının Eylül sonu itibarıyla stok durumuna ilişkin olarak ... Antreposuna ... tarih ve E... sayılı bilgi isteme yazısı gönderilmiştir. 03/12/2019 tarihli cevabi yazı ile 1.177.058 litre stoğun 2019 yılının Eylül döneminden Ekim dönemine devrettiği bildirilmiştir.
xv. Mükellef temsilcisine şirketin faaliyet konusu, iş yerindeki araç sirkülasyonu, istasyonlara (bayilere) akaryakıt dağıtımının nasıl yapıldığı, araçlarının olup olmadığı, ne tür akaryakıt satışlarının olduğu, firma olarak akaryakıt dağıtımı yaptıkları istasyonlarla aralarında sözleşme yapılıp yapılmadığı, sözleşme hükümlerinde istasyonların (bayilerin) kendileri dışında başka bir yerden motorin alımı yapamayacakları konusunda herhangi bir kısıtlayıcı hüküm olup olmadığı, kısıtlayıcı hüküm var ise sözleşme yaptıkları istasyonları (bayileri) nasıl kontrol edeceklerinin sözleşmede hüküm altına alınıp alınmadığı, bu yıllarda hangi otomasyon şirketi veya şirketleri ile çalıştıkları, yapılan sözleşmenin fotokopisi, otomasyon hizmetini veren otomasyon şirketinden hizmet alımını şirketlerinin mi yoksa bayilerinin mi yaptığı, verilen otomasyon hizmeti için faturanın kime düzenlediği, EMG ve EPDK'ya otomasyondan bilgi akışının olup olmadığının kontrolünün kim tarafından yapıldığı, otomasyon verilerinin nasıl kontrol edildiği sorulmuştur.
xvi. Mükellef temsilcisi tarafından "Şirketimiz akaryakıt dağıtıcısı olarak faaliyet göstermektedir. İş yerimiz ... Mahallesi ... Sokak No:.../....../Mersin adresinde bulunmaktadır. Bize bağlı olarak şu anda 9 adet bayi bulunmaktadır. Bunlara ilişkin listeyi tarafınıza sunuyoruz. Kurum ana faaliyet konusu olan akaryakıt dağıtım, ithalat ve ticareti dışında aktif olarak başkaca bir faaliyet ile uğraşmamaktadır. Kurum satışını gerçekleştirdiği ürünlerin nakliyesini yapmadığından geneli itibariyle bayiler tarafından nakliye gerçekleştirilmektedir. Bu nedenle şirkette araç yoğunluğu hemen hemen yoktur. 2016, 2017, 2018 ve 2019 yıllarında tutanakta tespiti yapılan motorin başta olmak üzere benzin satışların da bulunmaktadır. Kurum 2018/Kasım ayı itibariyle motorin ithalatına da başlamış olup, tedariklerinin bir kısmını ithalat yoluyla gerçekleştirmiştir. Bayilerle olan tüm iş ve işlemler 5015 sayılı Kanun ve ikincil düzenlemelere göre yapılmak zorundadır aksi takdirde çok ağır idari işlemle sonuçlanan müeyyideler gündeme gelebilmektedir. Bu nedenle, bayilerle yapılan tüm işlemler bir sözleşmeye bağlı olup, sözleşme ve yasal düzenlemelere göre asla bayiler yükümlülük altında bulundukları sözleşmenin muhatabı olan dağıtım şirketi dışında mal alımı yapamazlar. Bu rekabet yasağı, Rekabet Kurulu'nun 2010 Eylül kararlarına göre azami 5 yıl olarak belirlenmiştir. Bayiler tarafından aksi bir durum yasal açıdan olamamakla beraber böyle bir tespit durumunda sözleşmenin haklı feshi ve uğranılan zararların tazmini gündeme gelebilmektedir. Bayiler sözleşme hükümlerine göre de başka dağıtım şirketlerinden, ancak ve ancak EPDK tarafından lisans iptali, faaliyetin durdurulması gibi hukuki gerekçekler ortaya çıktığı zaman mal alım hakkına sahiplerdir. Şirket olarak sadece bayilere sattığımız malların faturalandırılması ve satışa konu bu stokların EPDK gibi idari otoriteye bildirilmesi gibi yasal yükümlülükleri eksiksiz, tam ve gereği gibi yerine getirmekteyiz. Aksi durumda bunun da idari cezaları bulunmaktadır. Böyle bir cezai işlem de mevcut değildir. 2016 yılından 2017 yılı Kasım sonuna kadar ... Otomasyon, 2017 Aralık başından 2018 Mart sonuna kadar ..., 2018 Nisan başından itibaren ... ve ... Otomasyon şirketi ile çalışılmış olup, sözleşme fotokopisi ekte arz edilmektedir. Otomasyon hizmeti yasal zorunluluk gereği tarafımızca yapılmakta olup, bayilere maliyetler yansıtılmaktadır. Yani otomasyon şirketi faturayı tarafımıza kesmekte biz ise bayilere yansıtmaktayız. Bu konuda yasal olarak görevlerimizi eksiksiz yerine getirmekle beraber idari düzenleyici ve denetleyici kurumların kendi görevlerini dağıtım şirketlerine tevdi etmeleri ve duruma göre çok ağır cezalar ihdas etmeleri Anayasaya da aykırı olduğunu düşünmekteyiz. Aksi takdirde böyle bir resmi otoriteye ihtiyaç bulunmayacaktır. EPDK'ya tarafımızca günlük, aylık ve yıllık olarak yapılan mal satışları/sevkiyatları bu konuda uzman ... tarafından EPDK’nın yasal düzenlemelerine uygun olarak yapılmakta olup, yapılan satışlar şirketin envanter dengesi ile depo stok raporları ile de çarpraz kontrole tabi tutulmaktadır. Ayrıca 1240 sayılı kurul kararı gereği otomasyon sistemimiz anlık bir şekilde otomatik olarak EPDK’nın serverlerine veri iletmekte olup, bayilerin otomasyon sistemlerinde tespit ettiğimiz aykırılıklar EPDK'ya tarafımızca bildirilmiştir. Bu nedenle bayilerin otomasyon üzerinde yaptıkları müdahaleleri zamanında EPDK’ya bildirdiğimizden şirketimizin bir sorumluluğu bulunmamaktadır." şeklinde beyanda bulunulmuştur.
xvii. Mükellef temsilcisine... tarih ve ... sayılı EPDK kararı ile şirket faaliyetinin otuz gün süreyle geçici olarak durdurulmasının sebebi sorulmuştur. Temsilci tarafından, EPDK'ca alınan durdurma kararına karşı açılan davanın şirket lehine sonuçlandığı, durdurma kararının gerekçesinin uzaktan erişim imkânı yükümlülüklerinin yerine getirilmemesi olduğu, ...tarih ve ... sayılı Kurul kararı ile bu idari işlemin ortadan kaldırıldığı, haksız durumun düzeltildiği, davanın konusuz kaldığı, dağıtıcı lisansının hiç zaman kaybına uğramadığı beyan edilmiştir.
xviii. ... Cumhuriyet Başsavcılığı'nın... sayılı dosyasında devam eden örgütlü olarak kamu kurum ve kuruluşlarının zararına nitelikli dolandırıcılık, Vergi Usul Kanunu'na muhalefet ve Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu'na muhalefet suçlarından yürütülen soruşturmada yapılan bilirkişi incelemesi üzerine tespit edilen hususlara ilişkin olarak...tarih ve...sayılı Görüş ve Öneri Raporu düzenlenmiştir.
xix. Anılan Rapor'un "II. Yapılan Çalışmalar ve Tespit Edilen Hususlar" bölümünde, akaryakıt sektöründe faaliyet gösteren birçok dağıtım şirketi ile akaryakıt istasyonları arasında koordinasyonu sağlamakla görevli otomasyon firmasının (... Otomasyon ve Bilişim Sistemleri Petrol Sanayi Ticaret Anonim Şirketi) ilgili dağıtım şirketleri ve istasyonlarla anlaşarak dolum ve satış bilgilerini manipüle etmek suretiyle değiştirdiği, değiştirilen bilgilerin Enerji Piyasası Düzenleme Kurulu ve emniyet birimlerine gönderildiği, ayrıca manipüle edilen veriler üzerinden Hazine ve Maliye Bakanlığı ve EPDK’ya beyanda bulunulduğu, bu suretle devlet kurumlarının zarara uğratıldığının değerlendirildiği, bu kapsamda soruşturma yürütüldüğü, bu doğrultuda ... Cumhuriyet Başsavcılığınca otomasyon şirketi olan ... Otomasyon ve Bilişim Sistemleri Petrol Sanayi Ticaret Anonim Şirketi ile on adet dağıtım şirketi ve bu şirketlerle çalışan yedi yüz elli altı adet akaryakıt istasyonun örgütlü olarak veri silme işlemleri gerçekleştirdiklerinden bahisle 16/02/2018 tarihinde ülke çapında operasyon yapıldığı, ilgili dağıtım şirketleri ve bu şirketler ile çalışan istasyonların 2016, 2017 ve 2018 yıllarına ait faturaları ve imaj kayıtlarının tespiti amacıyla yazar kasalarına el konulduğu, ... Cumhuriyet Başsavcılığı tarafından operasyon kapsamında şüpheli durumda bulunan M.T.'nin 06/04/2018 tarihli ifadesinde özetle, istasyonlarda silinen satışların Hollanda’da bulunan bir server üzerinde olduğu ve bu serverda istasyonların silinen silinmeyen tüm verilerin bulunduğu, serverın kurulma amacının silinen satışların kaydedilmesi olduğu, Hollanda’da bulunan ... numaralı IP adresine bağlı "...", ... numaralı IP adresine bağlı "...", ... numaralı IP adresine bağlı "..." olan alan adlarında silinen verilerin kayıtlı olduğunun beyan edildiği hususlarına yer verilmiştir.
xx. Emniyet Genel Müdürlüğü Siber Suçlar Daire Başkanlığı yetkililerince yapılan imaj alma işlemi neticesinde elde edilen disklerin yüksek adli bilişim mühendisi tarafından incelenmesi neticesinde bilirkişi raporu düzenlenmiştir. Söz konusu bilirkişi raporunda, veri tabanlarında 2009, 2010, 2016, 2017 ve 2018 yıllarına ilişkin akaryakıt silme işlemlerinin olduğu, toplam iki yüz yedi adet istasyona ait akaryakıt silme işleminin yapıldığı, toplam 159.935.523,90 litre akaryakıtın (motorin) silindiği, toplam on dokuz adet istasyonun bayi lisans numarasının tespit edilemediği, ayrıca yapılan incelemelerde sistem üzerinde müşteri sıra numaraları takip edildiğinde toplam yüz elli yedi adet istasyonun silindiği, silinen istasyonlara ait bilgilere ulaşılamadığı, her bir sunucunun "Alan Adlarım" bölümünde üç adet alan adının olduğu, bunların daha önce Başsavcılığa verilen raporda belirtilmiş olan "...", "..." ve "..." alan adları ile uyuştuğu, soruşturmaya esas ve savcılık makamınca incelenmek üzere teslim edilen şüpheli M.T.'ye ait ifade tutanağında bulunan sunuculara ait bilgiler ile Emniyet Genel Müdürlüğü Siber Suçlar Daire Başkanlığı yetkililerince yapılan imaj alma işlemi neticesinde elde edilen disklerin üzerinde bulunan bilgilerinin uyuştuğu, istasyon otomasyon sistemi üzerinde çalışan casus yazılımın olduğu tespitlerine yer verilmiştir.
xxi. Bu tespitler doğrultusunda davacı şirket ile aralarında akaryakıt dağıtım sözleşmesi bulunan bazı bayiler hakkında vergi incelemesi yapılmıştır. Yapılan incelemeler neticesinde düzenlenen vergi tekniği raporlarında, bu bayilerin davacı şirketten belgesiz akaryakıt (motorin ve benzin) alışı yaptığı belirlenmiştir.
xxii. Bitlis Vergi Dairesi mükellefi... Petrol Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında yapılan vergi incelemesi neticesinde düzenlenen ... tarih ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda, 2017 yılının Kasım ve Aralık dönemleri toplam belgesiz motorin alış miktarının 171.311,14 litre, 2018 yılının Ocak ve Şubat dönemleri toplam belgesiz motorin alış miktarının 177.658,43 litre olduğu tespitine yer verilmiştir.
xxiii. Liman Vergi Dairesi mükellefi ... Petrol Tesisleri Limited Şirketi hakkında yapılan vergi incelemesi neticesinde düzenlenen ... tarih... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda, 2017 yılının Ocak ilâ Aralık dönemleri toplam belgesiz motorin alış miktarının 8.519.709 litre, 2018 yılının Ocak ve Şubat dönemleri toplam belgesiz motorin alış miktarının 570.406,37 litre olduğu tespitine yer verilmiştir.
xxiv. Terme Vergi Dairesi mükellefi ... Petrol Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında yapılan vergi incelemesi neticesinde düzenlenen ...... tarih... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda, belgesiz alış tutarlarının %94'ünün motorin, %6'sının benzin olduğu, bu tutarlarla ilgili olarak ortaya çıkan hazine zararının giderilmesinde ana dağıtıcılara gidilmesi gerektiğinin belirtildiği, mükellef (davacı) yetkilisince anılan şirket ile imzalanan bayilik sözleşmesinin 18/06/2018 tarihinde fesih protokolü ile sona erdirildiğinin ifade edildiği, anılan şirketin vergi tekniği raporu ile belirlenen belgesiz alış tutarlarının davacı şirketin 2018 yılı ortalama birim satış fiyatlarına bölünmesi sonucunda 2018 yılının Ocak ilâ Haziran dönemleri toplam belgesiz motorin alış miktarının 4.964.036,29 litre, toplam belgesiz benzin alış miktarının 262.739,70 litre olduğu tespitine yer verilmiştir.
xxv. Terme Vergi Dairesi mükellefi ... hakkında yapılan vergi incelemesi neticesinde düzenlenen... tarih ... Vergi Tekniği Raporu'nda, 2018 yılının Şubat dönemi belgesiz motorin alış miktarının 4.222,26 litre olduğu tespitine yer verilmiştir.
xxvi. Kızıltepe Vergi Dairesi mükellefi ... Uluslararası Nakliyat İnşaat Petrol Ürünleri Gıda Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında yapılan vergi incelemesi neticesinde düzenlenen ... tarih ... sayılı (Raporda vergi tekniği raporunun tarih ve sayısı yanlış yazılmıştır doğrusu ... tarih ve ... sayılıdır) Vergi Tekniği Raporu'nda, 2017 yılının Ocak ilâ Aralık dönemleri toplam belgesiz motorin alış miktarının 485.384,86 litre olduğu tespitine yer verilmiştir.
xxvii. Kızıltepe Vergi Dairesi mükellefi ... Petrol Ürünleri İnşaat Otomotiv Hayvancılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında yapılan vergi incelemesi neticesinde düzenlenen... tarih ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda, 2017 yılının Aralık dönemi belgesiz motorin alış miktarının 4.028,33 litre olduğu tespitine yer verilmiştir.
xxviii. Silvan Mal Müdürlüğü mükellefi ... Petrol Gıda Turizm İnşaat Taşımacılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında yapılan vergi incelemesi neticesinde düzenlenen ... tarih ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda, anılan şirketin Ereğli ve Kütahya şubelerinin belgesiz motorin alış miktarının 2017 yılının Kasım ve Aralık dönemlerinde toplam 744.429,00 litre, 2018 yılının Ocak ve Şubat dönemlerinde toplam 889.973,78 litre olduğu, bu alışlar nedeniyle 2017 yılına ilişkin olarak Mevlana Vergi Dairesi mükellefi ... Petrol Ürünleri Plastik ve Kauçuk Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinin, (davacı) ... Petrolcülük Anonim Şirketinin ve Meram Vergi Dairesi mükellefi ... Petrol Ürünlerı Otomasyon Plastik Metal ve Enerji Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinin, 2018 yılına ilişkin olarak da Uray Vergi Dairesi mükellefi ... Akaryakıt Anonim Şirketinin, Etimesgut Vergi Dairesi mükellefi ... Petrolcülük Anonim Şirketinin, ... Petrol Ürünleri Plastik ve Kauçuk Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinin ve (davacı) ...Petrolcülük Anonim Şirketinin incelenmesi gerektiği belirtilmiştir.
xxix. Mükellef (davacı) yetkilisince ... Petrol Gıda Turizm İnşaat Taşımacılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin Kütahya ve Konya Ereğli şubeleri ile imzalanan bayilik sözleşmesinin 16/03/2018 tarihinde fesih protokolü ile sona erdirildiği ifade edilmiştir.
xxx. EPDK mevzuatına göre akaryakıt istasyonlarının her bir şubesinin sadece bir akaryakıt dağıtıcısından akaryakıt alması zorunlu olduğundan, mükellef kurum temsilcisinin verdiği ifade ve akaryakıt dağıtım sözleşmesi gereğince anılan şirketin Kütahya ve Konya Ereğli şubelerinin tespit edilen belgesiz alışların tamamının davacı şirketten yapıldığı sonucuna ulaşılmıştır.
xxxi. Silvan Mal Müdürlüğü mükellefi ... Petrol Gıda Turizm İnşaat Taşımacılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında yapılan vergi incelemesi neticesinde düzenlenen ...tarih ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda, 2017 yılının Kasım ve Aralık dönemleri toplam belgesiz motorin alış miktarının 420.850,82 litre olduğu, 2018 yılı için tespit edilen belgesiz motorin alış miktarının Ocak dönemi için 468.408,31 litre, Şubat dönemi için 269.533,80 litre olduğu, diğer taraftan 2018 yılında kayıt ve beyan dışı bırakılan 21.482.243,08-TL matrah farkının belgesiz motorin alışı olarak dikkate alınması gerektiği, bu belgesiz alışlardan dolayı 2017 yılına ilişkin olarak Mevlana Vergi Dairesi mükellefi ... Petrol Ürünleri Plastik ve Kauçuk Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinin ve (davacı) ...Petrolcülük Anonim Şirketinin, 2018 yılına ilişkin olarak da Uray Vergi Dairesi mükellefi ... Akaryakıt Anonim Şirketinin, Etimesgut Vergi Dairesi mükellefi ... Petrolcülük Anonim Şirketinin, ... Petrol Ürünleri Plastik ve Kauçuk Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinin ve (davacı) ... Petrolcülük Anonim Şirketinin incelenmesi gerektiği belirtilmiştir.
xxxii. Mükellef (davacı) yetkilisince ... Petrol Gıda Turizm İnşaat Taşımacılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile imzalanan bayilik sözleşmesinin 16/03/2018 tarihinde fesih protokolü ile sona erdirildiği ifade edilmiştir. Fesih protokolünün imzaladığı 16/03/2018 tarihi dikkate alınarak mükellefin 2018 yılının Ocak, Şubat ve Mart dönemindeki belgesiz satışlardan sorumlu olacağı sonucuna ulaşılmıştır.
xxxiii. Kızılbey Vergi Dairesi mükellefi ... Petrol Nakliyat Gıda Kuyumculuk Anonim Şirketi hakkında yapılan vergi incelemesi neticesinde düzenlenen ... tarih... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda, 2017 yılının Ocak ilâ Aralık dönemleri toplam belgesiz motorin alış miktarının 19.339.319,79 litre, 2018 yılının Ocak, Şubat, Aralık dönemlerinde ise toplam belgesiz motorin alış miktarının 4.527.554,06 litre olduğu tespitine yer verilmiştir.
xxxiv. İşbu vergi tekniği raporu tarihi itibarıyla anılan bayiler dışında başka bayiler hakkında düzenlenmiş rapor bulunmamaktadır. Haklarında vergi tekniği raporu bulunan ve davacı şirketten belgesiz olarak motorin ve benzin aldıkları tespit edilen mükelleflerin belgesiz olarak aldıkları motorin ve benzin miktarları dikkate alınarak davacı şirketin kaydi envanter dengesi yeniden oluşturulmuştur. Buna göre 2017 yılında 29.685.032,94 litre belgesiz motorin, 2018 yılında 12.059.569,18 litre belgesiz motorin, 262.739,70 litre belgesiz benzin satışı ve bu belgesiz satışlara denk gelen miktarda belgesiz motorin ve benzin alışı yapıldığı tespit edilmiştir.
xxxv. Bu belgesiz alış ve satışlara ilişkin olarak mükellef şirket temsilcisinin beyanına başvurulmuştur. Tespit edilen bu satışlara konu akaryakıtın iktisabına ilişkin ibraz edebilecekleri herhangi bir alış ve satış belgesinin (fatura, sevk irsalyesi vs.) olup olmadığı, motorin ve benzin satışlarından yıllık ortalama brüt kârlılık oranlarının ne olduğu hususları sorulmuştur.
xxxvi. Mükellef şirket temsilcisi tarafından, bayilerin bir kısmının casus yazılımlar yükleyerek mal alımlarını gizlemeleri durumunda davacı şirkete yasal olarak suç veya kusur isnad edilemeyeceği, bu yönde herhangi bir delil bulunmadığı, şirketin tüm stok envanterinin yasal belgelerle satışa sunulmuş olduğu, yasal belgelerle tevsik edilen satışların yasal defterlere kaydedildiği, hiçbir somut tespit olmadan gerçek dışı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara aykırı bir durumun ispatının istenmesinin mükellef haklarına ciddi zarar verdiği, bayilerin fiilleri nedeniyle dağıtım şirketlerine kusur izafe etmenin cezaların şahsiliği ilkesine aykırı olduğu, anılan bayilerin yazılımla kayıtları silerek belgesiz akaryakıt aldığı iddiasının sadece davacı şirketin o dönemde bazı bayilerin dağıtıcısı olmasına bağlandığı, bayilerin kayıt içinde izlenmeyen belgesiz mal alımları varsa bu alımların başka bayi ve dağıtım şirketlerinden yapılmış olabileceği, bu istasyonlara belgesiz satışları olmadığından sunabilecekleri herhangi bir alış belgesinin bulunmadığı, faturasız mal satışı olmadığı gibi alışının da söz konusu olmadığı, dolayısıyla bunlara ilişkin ibraz edebilecekleri herhangi bir alış ve satış belgesinin bulunmadığı, şirketin brüt kâr marjının motorin satışlarında %0,5, benzinde ise %1 olduğu şeklinde beyanda bulunulmuştur.
xxxvii. Mükellef şirket temsilcisinin, kaydi envanter dengesinde ortaya çıkan 2018 yılı için 7.355 litre, 2019 yılı için 3.993 litre motorin farkının kesafetten kaynaklandığına dair ifadesi makul görülmüştür.
xxxviii. Mükellef tarafından belgelendirilemeyen ve kaynağı tam olarak tespit edilemeyen akaryakıtın anlaşmalı bayiler adına satışa konu edildiği, belgesiz akaryakıt satışı ve bu satışa denk gelen belgesiz alışları sebebiyle kurumlar vergisi, geçici vergi, katma değer vergisinin yanı sıra tek aşamada alınan özel tüketim vergisi yönünden de vergi kaybının söz konusu olduğu sonucuna ulaşılmıştır.
xxxix. Satışlardan elde edilen brüt kâr, aylar itibarıyla farklılık göstermektedir. 2017 ve 2018 hesap dönemlerinde belgesiz motorin satışına ilişkin hasılat üzerinden elde edilen kârın tespiti amacıyla Mersin Ticaret ve Sanayi Odası Başkanlığına gönderilen ... tarih E-... sayılı bilgi isteme yazısı ile akaryakıt dağıtıcılarının ortalama brüt kârlılık oranları sorulmuştur. 10/09/2019 tarihli cevabi yazıda akaryakıt sektöründe dağıtıcı olarak faaliyette bulunan firmaların motorin satışından %10,5'e kadar, benzin satışından ise %8'e kadar kâr elde edebildikleri bildirilmiştir. Net bir oran gösterilmediğinden mükellef şirket temsilcisinin ifadesi doğrultusunda motorin satışları için %0,5, benzin satışları için ise %1 kâr oranının yapılacak hesaplamada dikkate alınmasının uygun olduğu sonuç ve kanaatine varılmıştır.
Uyuşmazlıkta, inceleme elemanınca yukarıdaki tespitlerden hareketle dava konusu cezalı tarhiyat yapılmış ise de, davacı hakkında sahte belge düzenleme veya kullanma, otomasyon bilgilerine müdahale veya kaydi ve fiili envanter farkı konularında iddia ve tespit olmadığı dikkate alındığında, cezalı tarhiyata konu belgesiz akaryakıtın davacı şirketten alındığı yönünde hukuken itibar edilebilir nitelikte somut bir tespit ortaya konulmadan ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 134. maddesinde amaçlandığı gibi olayın gerçek mahiyetinin hiçbir şüpheye yer bırakmayacak şekilde yasal delillerle ortaya çıkarılarak kanıtlandığı bir vergi incelemesi yapılmaksızın, salt davacı şirket ile bayiler arasında imzalanmış akaryakıt dağıtım sözleşmeleri bulunduğu gerekçesiyle, bayilerin akaryakıt alımını yalnızca davacı şirketten yapmış olacağı varsayımından hareket edilerek eksik inceleme ve araştırmaya dayalı olarak düzenlenen vergi tekniği raporu ve vergi inceleme raporuna istinaden tarh edilen vergi ve kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle dava konusu vergi ve cezayı kaldırmıştır.
Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K... sayılı kararı:
Davacı adına aynı maddi olay nedeniyle 2018 yılı için resen tarh edilen vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin kaldırılması yolunda verilen karara yöneltilen istinaf isteminin reddedildiği hususu da göz önüne alındığında, istinaf istemine konu kararın usul ve hukuka uygun olduğu ve istinaf dilekçesinde ileri sürülen sebepler ile dosyada mevcut bilgi ve belgeler kapsamında kararın kaldırılmasını gerektiren bir nedenin bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Vergi Dava Dairesi bu gerekçeyle istinaf istemini reddetmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 24/04/2024 tarih ve E:2022/547, K:2024/2102 sayılı kararı:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) işaretli fıkrasında, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu kurala bağlanmıştır.
Aynı Kanun’un 30. maddesinin (1) numaralı fıkrasında resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt, belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hâllerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi inceleme yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmıştır. Kanun'un 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.
5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu'nun "Dağıtım" başlıklı 7. maddesinin altıncı fıkrasının 7318 sayılı Kanun'la değiştirilmeden önceki hâlinde, "Dağıtıcı lisansı sahipleri, Kurum tarafından belirlenen esaslara uygun olarak bayilerinde kaçak akaryakıt satışının yapılmasını önleyen teknolojik yöntemleri de içeren bir denetim sistemi kurmak ve uygulamakla yükümlüdür. Dağıtıcı lisansı sahibi, Kurumun bu sisteme erişimini sağlar. Kurum; Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı, Gümrük ve Ticaret Bakanlığı, İçişleri Bakanlığı, Maliye Bakanlığı, Ulaştırma, Denizcilik ve Haberleşme Bakanlığı ve ilgili diğer kamu kurum ve kuruluşlarının görevlerinin gerektirdiği ölçüde bu sisteme doğrudan erişimini sağlar. Kurum, yukarıda sayılan kamu kurum ve kuruluşlarının ihtiyaç duyacağı bilgi ve belgeleri yine görevlerinin gerektirdiği ölçüde verir. Söz konusu sistemi kurmadığı ya da Kurumca belirlenen usul ve esaslara uygun denetimi sağlayamadığı tespit edilen dağıtıcılara 19 uncu maddede öngörülen miktarda idari para cezası uygulanır. Dağıtıcı lisansı sahipleri, bayi denetim sisteminin kurulmadığı veya kurulan sistemin Kurumca yapılan düzenlemelere uygun bulunmadığı tespit edilen bayilere akaryakıt ikmali yapamaz." kuralına yer verilmiştir.
Anılan Kanun'un "Bayiler" başlıklı 8. maddesinin birinci ve ikinci fıkralarında ise şu düzenlemelere yer verilmiştir:
"Bayi lisanslarına ilişkin düzenlemeler (teknik, güvenlik, kapasite, çevre vb.) Kurum tarafından yapılır. Bayiler, dağıtıcıları ile yapacakları tek elden satış sözleşmesine göre bayilik faaliyetlerini yürütürler.
Bayiler lisanslarının devamı süresince;
a) Bayisi olduğu dağıtıcı haricinde diğer dağıtıcı ve onların bayilerinden akaryakıt ikmali yapılmaması,
b) Tağşiş ve/veya hile amacıyla akaryakıta katılabilecek ürünlerin akaryakıta katılmaması ve istasyonunda bulundurmaması, ile yükümlüdür."
06/07/2007 tarih ve 26574 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan "Petrol Piyasasında Dağıtıcı Lisansı Sahiplerinin Bayi Denetim Sistemine İlişkin Usul ve Esaslar" hakkındaki Enerji Piyasası Düzenleme Kurulunun ... tarih ve ... sayılı Kararı'nın uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan ... tarih ve... sayılı Kurul Kararı ile değişik 1. maddesinde, "Bu Karar, petrol piyasasında faaliyet gösteren dağıtıcı lisansı sahiplerinin tescilli markası altında bayilerinde kaçak akaryakıt satışının önlenmesini teminen denetim sistemi kurması ve uygulamasına ilişkin usul ve esasların belirlenmesi için çıkarılmıştır." kuralına; 2. maddesinde, "Bu Karar, 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu’nun 7 nci maddesine dayanılarak hazırlanmıştır." kuralına yer verilmiştir.
Anılan Karar'ın "Denetim Sistemi Kurma ve Uygulama Yükümlülüğü" başlıklı 4. maddesinin denetim tarihinde yürürlükte bulunan ... tarih ve ...sayılı Kurul Kararı ile değişik (1) numaralı fıkrasının (a) ve (b) bentlerinde şu düzenlemelere yer verilmiştir:
"(1) Dağıtıcı lisansı sahipleri, tescilli markası altında bayilerinde kaçak akaryakıt satışının yapılmasını önleyen teknolojik yöntemleri de içeren bir bayi denetim sistemi kurar ve uygular. Bu kapsamda dağıtıcı lisansı sahibi:
a)Akaryakıt istasyonlarında akaryakıt hareketlerini elektronik ortamda izlenebilmesine yönelik istasyon otomasyon sistemi kurar. Bayi denetim sistemi ile bayilerindeki akaryakıt hareketlerini izler ve raporlar.
b)Bayi denetim sistemi kapsamındaki;
i.Kurum tarafından belirlenen web hizmeti aracılığıyla Kuruma sağlayacağı elektronik verileri,
ii.Kurumun erişimine ve ilgili diğer kamu kurum ve kuruluşlarının görevlerinin gerektirdiği ölçüde erişimine imkân sağlayan uzaktan erişim sistemini,
iii.Bildirim sistemi aracılığıyla göndermesi gereken bildirimleri,
otomasyon sistemi kılavuzuna göre oluşturur ve Kuruma sunar."
Karar'ın "İstasyon Otomasyon Sistemine İlişkin Usul ve Esaslar" başlıklı 5. maddesinin 12/02/2015 tarih ve 5468-1 sayılı Kurul Kararı ile değişik (1) numaralı fıkrasının (a), (b), (c) ve (ç) bentlerinde şu düzenlemelere yer verilmiştir:
"(1) Dağıtıcı lisansı sahipleri,
a) Akaryakıt istasyonlarında tadilat dışında kalan her yerde (tank, geçici tank, pompa vs.) istasyon otomasyon sisteminin çevrim içi olmasını ve bayi denetim sistemi kapsamında veri kaybı oluşmamasını sağlar.
b) Bayilerindeki istasyon otomasyon sistemi usul ve esaslara uygun olacak şekilde çevrim içi olana kadar ilgili bayiye akaryakıt ikmali yapamaz.
c) Bayi denetim sisteminde ve/veya istasyon otomasyon sisteminde oluşan arızaları, ilk arızanın meydana geliş tarihinden itibaren en geç 10 gün içerisinde giderir.
ç) Bayilik lisansı sahiplerinin lisanslarında Kurum tarafından dağıtıcı değişikliği tadili yapıldığı günden itibaren 10 gün içerisinde istasyon otomasyon sistemini çalışır hale getirir."
Karar'ın ... tarih ve... sayılı Kurul Kararı ile değişik 6. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde ise, dağıtıcı lisansı sahibinin, akaryakıt istasyonunda aykırılık tespit etmesi hâlinde, konuya ilişkin bilgi belgeler ile istasyon otomasyon sistemi verilerini bildirim sistemi aracılığıyla yirmi dört saat içinde Kuruma bildireceği belirtilmiştir.
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinin değerlendirilmesinden, vergilendirme işlemi yapılırken kanuna uygun biçimlendirilen muamelelerin, bu biçimselliğinin ötesine geçilerek gerçek mahiyetinin araştırılması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır.
Vergi Usul Kanunu, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, iş yerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitlerdir.
Uyuşmazlıkta, davacı şirket petrol piyasasında akaryakıt dağıtım yetkisi veren dağıtıcı lisansı sahibi olup imzaladığı bayilik sözleşmeleri ile hukuki şartları belirlenen bir çerçevede bayilerine bu lisans dahilinde satış yapmaktadır.
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerine göre davacı şirketin bayilik sözleşmesi ile satış yaptığı firmalar nezdinde kaçak petrol satışının yapılmasını önleyici teknolojik yöntemleri de içeren bir denetim sistemi kurmak ve uygulamak, akaryakıt istasyonlarında akaryakıt hareketlerinin elektronik ortamda izlenebilmesine yönelik istasyon otomasyon sistemi kurmak, bayi denetim sistemi ile bayilerindeki akaryakıt hareketlerini izlemek ve raporlamak, elde ettiği verileri mevzuatta belirlenen sürelerde Enerji Piyasası Düzenleme Kurumuna bildirmek, istasyon otomasyon sisteminin çevrim içi olmasını ve bayi denetim kapsamında veri kaybı oluşmamasını sağlamak ve nihayetinde akaryakıt istasyonunda aykırılık tespit etmesi hâlinde, konuya ilişkin bilgi belgeler ile istasyon otomasyon sistemi verilerini bildirim sistemi aracılığıyla yirmi dört saat içinde Kuruma bildirmekle yükümlü olduğu anlaşılmaktadır.
Bayileri üzerinde anılan geniş denetim yetkisine sahip olan dağıtıcı firma konumundaki davacı şirketin, iki yıla yayılan bir süreçte dokuz adet bayinin başka bir yerden toplamda 42.007.341,82 litre akaryakıt temin ettiğini tespit etmemesinin ya da kendisinden akaryakıt alınmamasına rağmen bu akaryakıt istasyonları/bayiler ile dağıtıcılık/bayilik ilişkisine devam etmesinin, hayatın olağan akışı ile ekonomik ve ticari icaplara uygun düşmediği, dosyadaki bilgi ve belgelerle petrol piyasasındaki kayıt dışılığın önüne geçilmek için kanun koyucu tarafından getirilen katı yükümlülükler birlikte değerlendirildiğinde söz konusu akaryakıtın davacı şirket tarafından kayıt dışı olarak bayilerine satıldığı sonucuna varılmıştır.
Bu durumda, dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığından, davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararına yönelik davalının istinaf isteminin reddine dair Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Diğer taraftan, bozma üzerine yeniden verilecek kararda, 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinde yapılan değişiklik de dikkate alınarak vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan kısmının hukuka uygun olup olmadığının ayrıca değerlendirilmesi gerekmektedir.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur
... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
Davacı adına, aynı maddi olay nedeniyle 2018 yılının Ocak dönemi için resen tarh edilen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisinin kaldırılması yolunda verilen karar, istinaf ve temyiz kanun yollarından geçerek kesinleşmiştir.
Bu haliyle istinaf istemine konu kararın usul ve hukuka uygun olduğu ve istinaf dilekçesinde ileri sürülen hususlar ile dosyada mevcut bilgi ve belgeler kapsamında kararın kaldırılmasını gerektiren bir nedenin bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Vergi Dava Dairesi ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyle ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Bayilerine belgesiz akaryakıt satışında bulunulduğu hususunun, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarıyla somut bir biçimde ortaya konulduğu, dava konusu vergi ve kesilen cezada hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek aksi yöndeki gerekçeyle verilen ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NIN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Danıştay Dokuzuncu Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2-... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:... K:... sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3-Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
24/12/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY :
Uyuşmazlıkta, davacı hakkında sahte belge düzenleme veya kullanma, otomasyon bilgilerine müdahale veya kaydi ve fiili envanter farkı konularında iddia ve tespit olmadığı dikkate alındığında, cezalı tarhiyata konu belgesiz akaryakıtın davacı şirketten alındığı yönünde hukuken itibar edilebilir nitelikte somut bir tespit ortaya konulmadan ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 134. maddesinde amaçlandığı gibi olayın gerçek mahiyetinin hiçbir şüpheye yer bırakmayacak şekilde yasal delillerle ortaya çıkarılarak kanıtlandığı bir vergi incelemesi yapılmaksızın, salt davacı şirket ile bayiler arasında imzalanmış akaryakıt dağıtım sözleşmeleri bulunduğu gerekçesiyle, bayilerin akaryakıt alımını yalnızca davacı şirketten yapmış olacağı varsayımından hareket edilerek eksik inceleme ve araştırmaya dayalı olarak düzenlenen vergi tekniği raporu ve vergi inceleme raporuna istinaden tarh edilen vergi ve kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Bu nedenle, dava konusu vergi ve cezanın kaldırılmasına dair karara yöneltilen istinaf isteminin reddi yolundaki sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmayan ısrar kararına yönelik temyiz isteminin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.
XX - KARŞI OY :
Davacı adına aynı maddi olay nedeniyle 2018 yılı için resen tarh edilen vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisine karşı açılan davada, söz konusu vergi ve cezanın hukuka uygun olmadığı gerekçesiyle kaldırılması yolunda verilen karara yöneltilen istinaf istemi kesin olarak reddedildiğinden, dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde de hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Bu nedenle, dava konusu vergi ve cezanın kaldırılması yolundaki karara yöneltilen istinaf isteminin reddine dair ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmadığından bu karara yöneltilen temyiz isteminin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.