DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU 2024/1042 E. , 2025/1079 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2024/1042
Karar No : 2025/1079
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Defterdarlığı - ...
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Akaryakıt Dağıtım Anonim Şirketi
(Önceki Ünvanı:... Petrolcülük Anonim Şirketi)
VEKİLİ : Av. Ömer ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, belgesiz akaryakıt satışı yaparak bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle düzenlenen vergi tekniği raporunu dayanak alan vergi inceleme raporuna istinaden 2016 yılının Ocak dönemi için resen tarh edilen katma değer vergisi ve verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
...Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:..., K... sayılı kararı:
Davacı hakkında 2016 yılına ilişkin hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde tanzim edilen ... tarih ve ...sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda şu tespit ve değerlendirmelere yer verilmiştir:
i. Mükellef, "... Mah. ...Sok. No:... Akdeniz/MERSİN" adresinde, "..." lisans numarası ile akaryakıt sektöründe dağıtıcı olarak sıvı yakıtlar ve bunlarla ilgili ürünlerin toptan ticareti (ham petrol, ham yağ, mazot, benzin, biodizel, fuel oil, gaz yağı, madeni yağlar, gres yağları vb.) faaliyetinde bulunmaktadır. 21/02/2014 tarihinde Uray Vergi Dairesine bağlı olarak işe başlamıştır. 26/07/2018 tarihinde Kilis Vergi Dairesine nakil olmuştur. Ardından kısa süreler içinde Uray Vergi Dairesi, Dikimevi Vergi Dairesi, Ulus Vergi Dairesi ve son olarak 23/01/2019 tarihinde yine Uray Vergi Dairesine nakil olmuştur.
ii. 2016 yılında 173.220.314,11 TL tutarında katma değer vergisi (KDV) matrahı beyan etmiştir. Ödenecek KDV tutarı 158.664,61 TL'dir. Önceki dönemden devreden ve sonraki döneme devreden KDV tutarı bulunmamaktadır. 2016 yılına ilişkin kurumlar vergisi yönünden 7143 sayılı Kanun kapsamında matrah artırımında bulunmuştur.
iii. Yasal defter ve belgelere göre, 2016 yılında 60.747.718 litre karşılığında KDV hariç toplam 168.703.150,47 TL tutarında yerli motorin ve 600.544 litre karşılığında KDV hariç toplam 2.028.167,13 TL tutarında kurşunsuz benzin alışı, 60.791.647 litre karşılığında KDV hariç toplam 170.611.326,86 TL tutarında motorin ve 600.544 litre karşılığında KDV hariç toplam 2.074.302,78 TL tutarında kurşunsuz benzin satışı bulunmaktadır. 2016 yılında bayisi olan ... Petrol Lojistik Kuyumculuk İletişim Sanayi ve Ticaret Limited Şirketine 4.358.251 litre karşılığında KDV hariç toplam 11.171.298,67 TL, KDV dâhil toplam 13.182.132,49 TL tutarında motorin satışı yapmıştır. 2016 yılına ait envanter defteri kayıtlarına göre motorin ve benzin yönünden dönem başı stok ve dönem sonu stok miktarı bulunmamaktadır.
iv. ... Petrol Lojistik Kuyumculuk İletişim Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin 2016 ila 2018 yıllarına ilişkin hesap ve işlemleri, ... Cumhuriyet Başsavcılığının E:...sayılı soruşturma dosyası kapsamında incelenmiştir. Bu inceleme neticesinde anılan firma hakkında ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu düzenlenmiştir. Raporun değerlendirme bölümünde, ... Petrol Lojistik Kuyumculuk İletişim Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin 2016 yılında belgesiz alış ve satışa konu ettiği motorin miktarının 11.805.183,35 litre olarak hesaplandığı, bu nedenle 2016 yılına ilişkin olarak... Petrolcülük Anonim Şirketinin (mükellef) belgesiz satış kapsamında incelenmesi gerektiği belirtilmiştir.
v. Mükellef tarafından sekiz bayisi hakkında çeşitli tarihlerde Enerji Piyasası Düzenleme Kurumuna aykırılık bildirimi yapılmıştır. Ancak bayilerinden olan ... Petrol Lojistik Kuyumculuk İletişim Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Petrol Nakliye Gıda Kuyumculuk Anonim Şirketi, ... Petrol Gıda Nakliye İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve ...Taşımacılık Akaryakıt Ticaret ve Sanayi Limited Şirketi hakkında 2016 yılında izinsiz ikmal, otomasyona müdahale vb. konularda aykırılık bildirimi yapılmadığı tespit edilmiştir.
vi. 2016 yılına ait yasal defterinde yer alan ve "120. Alıcılar Hesabı"nda "120.01.0501" muavin kodu ile takip ettiği kayıtlar üzerinde "HS.DAN HAV." şeklinde filtreleme yapıldığında, mükellef tarafından ... Petrol Lojistik Kuyumculuk İletişim Sanayi ve Ticaret Limited Şirketine 2016 yılında toplam 18.295.650,00 TL tutarında para transferi yapıldığı, yapılan para transferinin "120. Alıcılar (... Petrol Lojistik Kuyumculuk İletişim Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi) Hesabı"na borç kaydedildiği tespit edilmiştir. "120.01.0501" muavin kodu ile takip edilen ... Petrol Lojistik Kuyumculuk İletişim Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile ilgili bu hesaba 41.141.029,97 TL tutarında borç ve alacak kaydı yapılmıştır. Aynı hesapta "Müşteriye İade Edilen Çekler" şeklinde filtreleme yapıldığında bu hesaba 5.242.341,00 TL tutarında borç kaydı, "Çek Girişi" şeklinde filtreleme yapıldığında bu hesaba 20.536.302,02 TL tutarında alacak kaydı, "HS.NA HAV." şeklinde filtreleme yapıldığında bu hesaba 20.467.607,00 TL tutarında alacak kaydı yapıldığı tespit edilmiştir. ... Petrol Nakliye Gıda Kuyumculuk Anonim Şirketi, ... Petrol Tesisleri Ticaret ve Sanayi Limited Şirketi, ... Petrol Gıda Turizm İnşaat Taşımacılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Petrol Gıda Nakliye İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve ... Taşımacılık Akaryakıt Ticaret ve Sanayi Limited Şirketi ile ilgili hesaplara da benzer kayıtlar yapılmıştır. 2016 yılında "600. Yurtiçi Satışlar Hesabı"na motorin teslimleri yönünden toplam 170.611.326,84 TL tutarında, benzin teslimleri yönünden de toplam 2.074.302,79 TL tutarında alacak kaydı yapılmıştır.
vii. Bankalar nezdinde yapılan araştırma neticesinde mükellef tarafından ... Petrol Lojistik Kuyumculuk İletişim Sanayi ve Ticaret Limited Şirketine toplam 19.144.950,00 TL tutarında para transferi yapıldığı tespit edilmiştir.
viii. ... Cumhuriyet Başsavcılığının ... sayılı soruşturma dosyası kapsamında elde edilen verilerden, mükellef ile bayilik sözleşmesi olan ... Petrol Nakliye Gıda Kuyumculuk Anonim Şirketi, ... Petrol Gıda Nakliye İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve ... Taşımacılık Akaryakıt Ticaret ve Sanayi Limited Şirketinin casus yazılım kullanarak silme işlemi yapan firmalardan olduğu tespit edilmiştir.
ix. Mükellefin inceleme dönemi itibarıyla ortaklık yapısı ve yönetici bilgilerine ilişkin olarak 31/07/2019 tarih ve 9880 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde, ...'ın görevinin sona erdiği ve ...'ın bu tarihten itibaren yönetim kurulu üyesi ve şirket temsilcisi olduğu hususlarının ilan edildiği görülmüştür.
x. Raporda yer verilen tüm hususlara ilişkin olarak mükellef yetkilisi özetle, 2016 yılında toplam 61.348.262 litre akaryakıt alışları olduğunu, alışların ... Petrolcülük Anonim Şirketi, ... Petrolcülük Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi ve TÜPRAŞ'tan yapıldığını, 2016 yılı akaryakıt miktar dengesinin yapılarak dönem içi motorin alışları 60.747.718 litre, kurşunsuz benzin alışları 600.544 litre olmak üzere toplamda 61.348.262 litre akaryakıt alışlarının olduğunu, ayrıca dönem içi satıştan iade miktarı olan 43.929,12 litre düşüldükten sonra toplam satışlarının 61.348.262 litre olduğunu, toplamda ise 11.796.889,42 litre belgesiz satış yapıldığını, vergi müfettişince şirketlerinde fiili ve kaydi envanter vasıtasıyla belgesiz mal bulunduğuna dair tespit yapılmadan bayilerine yönelik incelemelerin dayanak gösterilerek ilgili bayilerin otomasyon sistemiyle oynayarak yaptığı iddia edilen belgesiz satışların şirketlerinden temin edildiğinin ileri sürüldüğünü, ancak envanter miktar dengesinde bir fark tespit edilmeksizin sadece bayilere ilişkin yapılan incelemeler dayanak gösterilerek belgesiz satış yapıldığının ileri sürülmesinin hukuken mesnetsiz olduğunu, şirketleri nezdinde yapılan incelemelere göre belgesiz satış yapıldığına dair bir tespitin bulunmadığını, 2016 yılının Ocak ila Eylül dönemlerinde ... Petrol Lojistik Kuyumculuk İletişim Sanayi ve Ticaret Limited Şirketine gönderilen paraların ve ticaret kapsamında teslim edilen ürünlerin bedeli olarak tahsil edilen tutarların "120. Alıcılar Hesabı"na kaydedildiğini, aynı yılın Eylül ila Aralık dönemlerinde ise ... Petrol Lojistik Kuyumculuk İletişim Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden alacaklı olunduğundan alacaklı tutarların "340. Alınan Sipariş Avansları Hesabı"na intikal ettirildiğini beyan etmiştir.
xi. 2016 yılında mükellef tarafından ... Petrol Lojistik Kuyumculuk İletişim Sanayi ve Ticaret Limited Şirketine düzenlenen hasılat faturalarında yer alan teslime konu akaryakıt miktarı ve tutarı, toplam 4.358.251,00 litre karşılığında KDV hariç toplam 11.171.298,67 TL ve KDV dâhil toplam 13.182.132,49 TL tutarında iken mükellef tarafından ... Petrol Lojistik Kuyumculuk İletişim Sanayi ve Ticaret Limited Şirketine bankalar üzerinden toplam 19.144.650,00 TL tutarında havale ve EFT yapılmıştır. Yurt içi satışlar tutarı toplamı 13.012.436,38 TL olan ve mükellefin bayisi konumunda olan ... Petrol Lojistik Kuyumculuk İletişim Sanayi ve Ticaret Limited Şirketine mükellef tarafından hem toplam 19.144.650,00 TL tutarında para transferi ve hem de KDV dâhil toplam 13.182.132,49 TL tutarında motorin teslimi yapılmıştır. Olağan ticari faaliyet kapsamında akaryakıt bayisi tarafından dağıtıcı işletmeye akaryakıt alım bedeli olarak para transferi yapılması beklenirken işlemin tam tersine olarak akaryakıt dağıtım firması olan mükellef tarafından akaryakıt bayisi ... Petrol Lojistik Kuyumculuk İletişim Sanayi ve Ticaret Limited Şirketine para transferi yapılmıştır. Ayrıca mükellef tarafından yapılan para transferi, akaryakıt bayisi ... Petrol Lojistik Kuyumculuk İletişim Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin 2016 yılına ilişkin ticaret hacminden de büyüktür.
xii. 2016 yılı defter kayıtlarında "120. Alıcılar Hesabı"nın (120.01.0501) borç ve alacak toplamının ayrı ayrı olmak üzere 41.141.029,97 TL tutarında olduğu ve mükellefin ... Petrol Lojistik Kuyumculuk İletişim Sanayi ve Ticaret Limited Şirketine olan belgesiz satışlarının "120. Alıcılar Hesabı"nda (120.01.0501) karşılığının bulunduğu, ancak mükellef yetkilisinin bu konu hakkında açıklayıcı bir beyanının bulunmadığı görülmektedir.
xiii. ... Petrol Lojistik Kuyumculuk İletişim Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından döviz bürolarına toplam 17.408.250,00 TL tutarında para transferi yapılmıştır. Ancak ... Petrol Lojistik Kuyumculuk İletişim Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin kurumlar vergisi beyannamesinde döviz alım bedeli olarak gönderilen EFT tutarları karşılığı USD veya EUR yönünden herhangi bir değerlemenin olmadığı ve gelir tablosunda ekli "Yabancı Para Pozisyonuna İlişkin Bilgiler" bölümünde "Kasa, Aktif (Varlıklar) Yabancı Para Toplamı, Net Bilanço Yabancı Para ve Net Yabancı Para" pozisyonunun 0,00 TL olarak beyan edildiği görülmektedir. Bu husus dikkate alındığında, ... Petrol Lojistik Kuyumculuk İletişim Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin döviz bürolarına gönderdiği bedeller karşılığında aldığı dövizlerin yasal defterlerine hiç kaydedilmediği ve kayıt dışı bırakıldığı anlaşılmaktadır.
xiv. 2016 yılında ... Petrol Lojistik Kuyumculuk İletişim Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından Bs formu ile 4.760.517,00 TL tutarında mal ve hizmet satışı bildiriminde bulunulmasına karşın, diğer firmalar tarafından Ba formu ile ... Petrol Lojistik Kuyumculuk İletişim Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden 38.252.277,00 TL tutarında mal ve hizmet alışı bildiriminde bulunulmuştur. ... Petrol Lojistik Kuyumculuk İletişim Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından, düzenlediği faturaların sahte olduğu yönünde harici bir tespit veya vergi inceleme raporu bulunmamasına ve 2016 yılında mükelleften KDV dâhil 13.182.132,49 TL tutarında mal alımında bulunmasına rağmen alım bedelinden çok daha fazla fatura düzenlenmiştir.
xv. ... Petrol Lojistik Kuyumculuk İletişim Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin banka hesabından para çeken ... ile ... Dikmen'in mükellefin banka hesaplarından da para çektiği ve ... Dikmen'in mükellefin banka hesabına para yatırdığı tespit edilmiştir. ... Petrol Lojistik Kuyumculuk İletişim Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından 2016 yılında toplam 82.167.562,00 TL tutarında para çekme işlemi yapılmıştır. Mükellef ile ... Petrol Lojistik Kuyumculuk İletişim Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin mali müşaviri ...tir.
xvi. Aktarılan hususlar birlikte dikkate alındığında, mükellefin motorin yönünden 2016 yılında ... Petrol Lojistik Kuyumculuk İletişim Sanayi ve Ticaret Limited Şirketine toplam 11.790.997,85 litre akaryakıtı belgesiz olarak sattığı değerlendirilmiştir.
xvii. Yine Van Vergi Dairesi mükellefi ... Döviz ve Altın Ticareti Anonim Şirketi tarafından gönderilen döviz satım belgeleri incelendiğinde, söz konusu belgeler içinde mükellefin bayileri olan ... Petrol ve Hızlı Petrol firmaları adına düzenlenen belgelerin olduğu, döviz satım belgelerinde yer alan döviz kuru bilgileri ile mükellefin motorin alış fiyatlarının uyumlu olduğu, ... Döviz ve Altın Ticareti Anonim Şirketinin faaliyet çevresinin Van ili olduğu, ... Döviz ve Altın Ticareti Anonim Şirketi tarafından düzenlenen döviz satım belgelerinin ... Petrol Lojistik Kuyumculuk İletişim Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin beyannamelerinde karşılığının bulunmadığı, ... Petrol Lojistik Kuyumculuk İletişim Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin faaliyet çevrelerinin Mersin, Niğde, Konya, Amasya, Kastamonu gibi iller olduğu ve bu illerde de döviz bürolarının bulunduğu, döviz satım belgelerinde yer alan döviz kuru bilgilerinin TCMB döviz satış kuru ile uyumlu olduğu ve döviz satım belgelerinde yer alan döviz kurunun ... Petrol Lojistik Kuyumculuk İletişim Sanayi ve Ticaret Limited Şirketine bir avantaj sağlamadığı görülmektedir.
xviii. Dolayısıyla mükellefin, ... Petrol Lojistik Kuyumculuk İletişim Sanayi ve Ticaret Limited Şirketine yaptığı motorin yönünden belgesiz satışlarına konu akaryakıt alımlarını, ... Döviz ve Altın Ticareti Anonim Şirketi, ... Döviz, ... Döviz, ... Döviz gibi döviz büroları tarafından ... Petrol Lojistik Kuyumculuk İletişim Sanayi ve Ticaret Limited Şirketine düzenlenen döviz satım belgeleri ile belgelendirdiği ve belgesiz motorin alışlarına ilişkin tutar ve miktar bilgilerini döviz belgeleriyle takip ettiği değerlendirilmiştir.
xix. Mükellef hakkında belgesiz akaryakıt alım ve satımına ilişkin olarak katma değer vergisi ve özel tüketim vergisi yönlerinden vergi inceleme raporları tanzim edilmesi gerekmektedir.
Değinilen vergi tekniği raporu uyarınca davacı hakkında belgesiz motorin satışı yönünden tanzim edilen ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu'nda şu tespit ve değerlendirmelere yer verilmiştir:
i. Mükellef hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda motorin yönünden belgesiz satış miktarlarına yer verilmiştir. Mükellefin 2016 yılına ait motorin yönünden belgesiz satış tutarı ... Petrol Lojistik Kuyumculuk İletişim Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi için de belgesiz alış tutarıdır.
ii. Bu nedenle motorin yönünden 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 267. maddesi kapsamında emsal bedeli tespiti yapılmamıştır. Mükellefin motorin yönünden belgesiz satış tutarları bakımından ... Petrol Lojistik Kuyumculuk İletişim Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda belirtilen tutarlar dikkate alınmıştır.
iii. ... Petrol Lojistik Kuyumculuk İletişim Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda belirtilen ortalama alışı fiyatı ve belgesiz satış tutarı dikkate alınarak yapılan hesaplamaya göre motorin yönünden 2016 yılının Ocak ila Aralık dönemleri için belgesiz satış tutarı 11.790.997,85 litre motorin karşılığında 30.883.652,99 TL'dir.
iv. Bu tutarın katma değer vergisi matrahlarına ve bu tutara ilişkin olarak hesaplanan 5.559.057,54 TL tutarındaki katma değer vergisinin hesaplanan katma değer vergisi tutarlarına eklenmesi neticesinde yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre ödenecek katma değer vergisi bakımından fark çıkan dönemlere ilişkin katma değer vergilerinin tarh edilmesi ve tarh edilecek vergiler üzerinden bir kat vergi ziyaı cezaları kesilmesi gerekmektedir.
Belgesiz mal ve hizmet dolaşımının önlenmesi amacıyla fiili envanter dışında sadece kaydi envanter yapılmak suretiyle de mükelleflerin belgesiz mal alışında bulunduğu tespit edilebilmektedir. Fiili envanter uygulaması, defter ve belgeler üzerinde yapılan çalışmada dönem başı mal mevcudu ile dönem içi mal alışları toplamından dönem içi mal satışları toplamını çıkarmak ve bu şekilde tespit edilen kaydi mal miktarını (dönem sonu mal mevcudu) fiili envanter çalışmasında tespit edilen fiili mal miktarı ile mukayese etmek suretiyle yapılmaktadır. Buna karşın kaydi envanter uygulaması, tamamen defter ve belgeler üzerinde yapılmakta ve "dönem başı mal mevcudu + dönem içi mal alışları = dönem içi mal satışları + dönem sonu mal mevcudu" denklemi kullanılmak suretiyle gerçekleştirilmektedir. İncelemeler sonucunda yapılan vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin ortaya konulması gerekmektedir. Gerçek mahiyet ise yemin hariç her türlü delille ispatlanabilecektir. Ancak vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz. Ayrıca iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir.
Olayda, belgesiz akaryakıt satışına ilişkin olarak davacının defter ve belgeleri kullanılmak suretiyle oluşturulan kaydi envanter dengesinde fark olmamasına rağmen, ... Cumhuriyet Başsavcılığının E:... sayılı soruşturma dosyası kapsamında, akaryakıt sektöründe faaliyet gösteren dağıtım şirketleri ile akaryakıt istasyonları arasında koordinasyonu sağlamakla görevli otomasyon firmasının ilgili dağıtım şirketleri ve istasyonlar ile anlaşarak dolum ve satış bilgilerini manipüle etmek suretiyle değiştirdiklerine dair tespitler doğrultusunda, davacının akaryakıt dağıtım sözleşmesi imzaladığı ... Petrol Lojistik Kuyumculuk İletişim Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda tespit edilen 2016 yılına ait toplam 11.790.997,85 litre belgesiz motorin satışlarının dağıtıcı konumundaki davacı ile ilişkilendirilmesi gerektiği değerlendirmelerine istinaden dava konusu cezalı tarhiyat yapılmıştır.
Ancak tarhiyata konu belgesiz akaryakıtın davacıdan alındığı yönünde hukuken itibar edilebilir nitelikte somut bir tespit ortaya konulmamıştır. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 134. maddesinde amaçlandığı gibi olayın gerçek mahiyetinin hiçbir şüpheye yer bırakmayacak şekilde yasal delillerle ortaya çıkarılarak kanıtlandığı bir vergi incelemesi yapılmamıştır. Salt davacı ile bayisi arasında imzalanmış akaryakıt dağıtım sözleşmelerinin bulunduğu ve ikisi arasında bir kısım yüksek tutarlı para transferinin mevcut olduğu gerekçeleriyle bayinin akaryakıt alımını yalnızca davacıdan yapmış olacağı varsayımından hareket edilerek davacının da aralarında bulunduğu bir organizasyonun var olduğu sonuç ve kanaatine ulaşıldığı görülmüştür.
Bu durumda, eksik inceleme ve varsayıma dayalı olarak düzenlenen vergi tekniği raporu ve vergi inceleme raporu uyarınca yapılan dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle vergi ve cezayı kaldırmıştır.
Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Vergi Dava Dairesi istinaf istemine konu kararın usul ve hukuka uygun olduğu, kaldırılmasını gerektiren bir nedenin bulunmadığı gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 24/04/2024 tarih ve E:2023/1469, K:2024/2070 sayılı kararı:
5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu'nun "Dağıtım" başlıklı 7. maddesinin altıncı fıkrasının 7318 sayılı Kanun'la değiştirilmeden önceki hâlinde, "Dağıtıcı lisansı sahipleri, Kurum tarafından belirlenen esaslara uygun olarak bayilerinde kaçak akaryakıt satışının yapılmasını önleyen teknolojik yöntemleri de içeren bir denetim sistemi kurmak ve uygulamakla yükümlüdür. Dağıtıcı lisansı sahibi, Kurumun bu sisteme erişimini sağlar. Kurum; Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı, Gümrük ve Ticaret Bakanlığı, İçişleri Bakanlığı, Maliye Bakanlığı, Ulaştırma, Denizcilik ve Haberleşme Bakanlığı ve ilgili diğer kamu kurum ve kuruluşlarının görevlerinin gerektirdiği ölçüde bu sisteme doğrudan erişimini sağlar. Kurum, yukarıda sayılan kamu kurum ve kuruluşlarının ihtiyaç duyacağı bilgi ve belgeleri yine görevlerinin gerektirdiği ölçüde verir. Söz konusu sistemi kurmadığı ya da Kurumca belirlenen usul ve esaslara uygun denetimi sağlayamadığı tespit edilen dağıtıcılara 19 uncu maddede öngörülen miktarda idari para cezası uygulanır. Dağıtıcı lisansı sahipleri, bayi denetim sisteminin kurulmadığı veya kurulan sistemin Kurumca yapılan düzenlemelere uygun bulunmadığı tespit edilen bayilere akaryakıt ikmali yapamaz." kuralına yer verilmiştir.
Anılan Kanun'un "Bayiler" başlıklı 8. maddesinin birinci ve ikinci fıkralarında ise şu düzenlemelere yer verilmiştir:
"Bayi lisanslarına ilişkin düzenlemeler (teknik, güvenlik, kapasite, çevre vb.) Kurum tarafından yapılır. Bayiler, dağıtıcıları ile yapacakları tek elden satış sözleşmesine göre bayilik faaliyetlerini yürütürler.
Bayiler lisanslarının devamı süresince;
a) Bayisi olduğu dağıtıcı haricinde diğer dağıtıcı ve onların bayilerinden akaryakıt ikmali yapılmaması,
b) Tağşiş ve/veya hile amacıyla akaryakıta katılabilecek ürünlerin akaryakıta katılmaması ve istasyonunda bulundurmaması,
ile yükümlüdür."
06/07/2007 tarih ve 26574 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan "Petrol Piyasasında Dağıtıcı Lisansı Sahiplerinin Bayi Denetim Sistemine İlişkin Usul ve Esaslar" hakkındaki Enerji Piyasası Düzenleme Kurulunun ...tarih ve ... sayılı Kararı'nın uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan 12/02/2015 tarih ve 5468-1 sayılı Kurul Kararı ile değişik 1. maddesinde, "Bu Karar, petrol piyasasında faaliyet gösteren dağıtıcı lisansı sahiplerinin tescilli markası altında bayilerinde kaçak akaryakıt satışının önlenmesini teminen denetim sistemi kurması ve uygulamasına ilişkin usul ve esasların belirlenmesi için çıkarılmıştır." kuralına; 2. maddesinde, "Bu Karar, 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu’nun 7 nci maddesine dayanılarak hazırlanmıştır." kuralına yer verilmiştir.
Anılan Karar'ın "Denetim Sistemi Kurma ve Uygulama Yükümlülüğü" başlıklı 4. maddesinin denetim tarihinde yürürlükte bulunan 12/02/2015 tarih ve 5468-1 sayılı Kurul Kararı ile değişik (1) numaralı fıkrasının (a) ve (b) bentlerinde şu düzenlemelere yer verilmiştir:
"(1) Dağıtıcı lisansı sahipleri, tescilli markası altında bayilerinde kaçak akaryakıt satışının yapılmasını önleyen teknolojik yöntemleri de içeren bir bayi denetim sistemi kurar ve uygular. Bu kapsamda dağıtıcı lisansı sahibi:
a) Akaryakıt istasyonlarında akaryakıt hareketlerini elektronik ortamda izlenebilmesine yönelik istasyon otomasyon sistemi kurar. Bayi denetim sistemi ile bayilerindeki akaryakıt hareketlerini izler ve raporlar.
b) Bayi denetim sistemi kapsamındaki;
i. Kurum tarafından belirlenen web hizmeti aracılığıyla Kuruma sağlayacağı elektronik verileri,
ii. Kurumun erişimine ve ilgili diğer kamu kurum ve kuruluşlarının görevlerinin gerektirdiği ölçüde erişimine imkân sağlayan uzaktan erişim sistemini,
iii. Bildirim sistemi aracılığıyla göndermesi gereken bildirimleri,
otomasyon sistemi kılavuzuna göre oluşturur ve Kuruma sunar."
Karar'ın "İstasyon Otomasyon Sistemine İlişkin Usul ve Esaslar" başlıklı 5. maddesinin 12/02/2015 tarih ve 5468-1 sayılı Kurul Kararı ile değişik (1) numaralı fıkrasının (a), (b), (c) ve (ç) bentlerinde şu düzenlemelere yer verilmiştir:
"(1) Dağıtıcı lisansı sahipleri,
a) Akaryakıt istasyonlarında tadilat dışında kalan her yerde (tank, geçici tank, pompa vs.) istasyon otomasyon sisteminin çevrim içi olmasını ve bayi denetim sistemi kapsamında veri kaybı oluşmamasını sağlar.
b) Bayilerindeki istasyon otomasyon sistemi usul ve esaslara uygun olacak şekilde çevrim içi olana kadar ilgili bayiye akaryakıt ikmali yapamaz.
c) Bayi denetim sisteminde ve/veya istasyon otomasyon sisteminde oluşan arızaları, ilk arızanın meydana geliş tarihinden itibaren en geç 10 gün içerisinde giderir.
ç) Bayilik lisansı sahiplerinin lisanslarında Kurum tarafından dağıtıcı değişikliği tadili yapıldığı günden itibaren 10 gün içerisinde istasyon otomasyon sistemini çalışır hale getirir."
Karar'ın ... tarih ve ...sayılı Kurul Kararı ile değişik 6. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde ise, dağıtıcı lisansı sahibinin, akaryakıt istasyonunda aykırılık tespit etmesi hâlinde, konuya ilişkin bilgi belgeler ile istasyon otomasyon sistemi verilerini bildirim sistemi aracılığıyla yirmi dört saat içinde Kuruma bildireceği belirtilmiştir.
Uyuşmazlıkta, davacının bayilik sözleşmesi imzaladığı ... Petrol Lojistik Kuyumculuk İletişim Sanayi ve Ticaret Limited Şirketini de kapsayan, ... Cumhuriyet Başsavcılığının E:... sayılı soruşturma dosyası kapsamında, akaryakıt sektöründe faaliyet gösteren dağıtım şirketleri ile akaryakıt istasyonları arasında koordinasyonu sağlayan otomasyon sistemi üzerinde bulunan satışların büyük bir çoğunluğunun casus yazılım kullanılarak gizlenmesi, vergi matrahına dâhil olması gereken satışların vergi matrahını azaltacak şekilde silinmesi ve silinen bilgilerin başka mecralarda saklanması fiilleri nedeniyle anılan şirket hakkında yapılan tespitler ile davacı hakkında yapılan inceleme neticesinde ulaşılan tespitler dikkate alınarak casus yazılım kapsamında silindiği tespit edilen 11.790.997,85 litre akaryakıtın 2016 yılında dağıtıcı firma olan davacı tarafından belgesiz olarak anılan bayiye satıldığı yolunda düzenlenen vergi tekniği raporu ve vergi inceleme raporuna istinaden dava konusu cezalı tarhiyatın yapıldığı anlaşılmaktadır.
Davacı, petrol piyasasında akaryakıt dağıtım yetkisi veren dağıtıcı lisansı sahibi olup imzaladığı bayilik sözleşmeleri ile hukuki şartları belirlenen bir çerçevede bayilerine bu lisans dâhilinde satış yapmaktadır.
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerine göre davacının, bayilik sözleşmesi ile satış yaptığı firmalar nezdinde kaçak petrol satışının yapılmasını önleyen teknolojik yöntemleri de içeren bir denetim sistemi kurmak ve uygulamak, akaryakıt istasyonlarında akaryakıt hareketlerinin elektronik ortamda izlenebilmesine yönelik istasyon otomasyon sistemi kurmak, bayi denetim sistemi ile bayilerindeki akaryakıt hareketlerini izlemek ve raporlamak, elde ettiği verileri mevzuatta belirlenen sürelerde Enerji Piyasası Düzenleme Kurumuna bildirmek, istasyon otomasyon sisteminin çevrim içi olmasını ve bayi denetimi kapsamında veri kaybı oluşmamasını sağlamak ve nihayetinde akaryakıt istasyonunda aykırılık tespit etmesi hâlinde konuya ilişkin bilgi ve belgeler ile istasyon otomasyon sistemi verilerini bildirim sistemi aracılığıyla yirmi dört saat içinde anılan Kuruma bildirmekle yükümlü olduğu görülmektedir.
Bayileri üzerinde anılan geniş denetim yetkisine sahip olan dağıtıcı firma konumundaki davacının, bir yıl boyunca bayisinin başka bir yerden toplamda 11.790.997,85 litre akaryakıt temin ettiğini tespit etmemesi ya da kendisinden akaryakıt almamasına rağmen bu akaryakıt istasyonu/bayi ile dağıtıcı-bayi ilişkisine devam etmesi, hayatın olağan akışı ile ekonomik ve ticari icaplara uygun düşmemektedir. Değinilen husus, dosyada yer alan tespitler ve petrol piyasasındaki kayıt dışılığın önüne geçmek için kanun koyucu tarafından getirilen katı yükümlülükler de birlikte değerlendirildiğinde, söz konusu akaryakıtın davacı tarafından kayıt dışı olarak bayisine satıldığı sonucuna varılmıştır.
Bu durumda, ... Cumhuriyet Başsavcılığının E:... sayılı soruşturma dosyası kapsamında bayisi tarafından casus yazılım programıyla silindiği tespit edilen akaryakıtın söz konusu bayiye davacı tarafından kayıt dışı olarak satıldığı yolunda düzenlenen vergi tekniği raporu ile vergi inceleme raporuna dayanılarak hesaplanan dönem matrahı üzerinden yapılan dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık, aksi yönde verilen temyize konu kararda ise hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
Hâkimler ve Savcılar Kurulunun iş bölümü kararı uyarınca dosyanın gönderildiği ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:...sayılı ısrar kararı:
Davacı adına, aynı maddi olay nedeniyle 2017 ve 2018 yıllarının muhtelif dönemleri için resen tarh edilen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinin kaldırılması yolunda verilen kararların istinaf ve temyiz kanun yollarından geçerek kesinleştiği görülmüştür.
Vergi Dava Dairesi, ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyle ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacı ve davacının bayileri hakkında düzenlenen raporlarla bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı somut olarak tespit edilen davacı adına yapılan dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı, davacı tarafından aynı maddi olay nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatlara karşı ayrı ayrı açılan davaların seri dava niteliğinde olduğu, bu davalar için davacı vekilince ayrı bir emek ve mesai harcanmadığından, karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi'nin 22. maddesi uyarınca vekâlet ücretine hükmedilmesi gerekirken her bir dava için ayrı ayrı tam vekâlet ücretine hükmedilmesinin hukuka aykırı olduğu belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NIN DÜŞÜNCESİ: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, ısrar kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Danıştay Dokuzuncu Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- ... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:...sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
24/12/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.