Danıştay 9. Daire Başkanlığı 2023/7983 E. , 2025/4952 K.
"İçtihat Metni"T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2023/7983
Karar No : 2025/4952
TEMYİZ EDENLER :1-(DAVACI) ... Ses Sistemleri İnşaat Tarım San. ve Tic. Ltd. Şti.
VEKİLİ : Av. ...
2-(DAVALI) ... Defterdarlığı- ...
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, 2018 yılına ilişkin defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediği ve 2018 yılından devreden katma değer vergisinin bulunmadığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporlarına dayanılarak 2018/Nisan-Aralık ve 2019/Ocak dönemleri için re’sen tarh edilen katma değer vergisi ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; davacı tarafından defter ve belgelerin ibraz edilebileceğinin belirtildiği, Mahkemelerinin ara kararı üzerine ibraz edilen defter ve belgelere istinaden davalı idare tarafından yapılan inceleme sonucu düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Görüş ve Öneri Raporu'nda; davacının, Antalya Kurumlar Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün; ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Turizm Ticaret Limited Şirketi, ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... İnşaat Tarım Ticaret Limited Şirketi, ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... İnşaat Gayrimenkul Ticaret Limited Şirketi ve ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Otomotiv Gayrimenkul Ticaret Limited Şirketi'nden aldığı faturaların sahte olduğu belirtilerek bu faturalardan kaynaklanan indirimlerin reddi suretiyle katma değer vergisi beyan tablosunun yeniden oluşturulduğunun görüldüğü, davacıya düzenledikleri fatururalar eleştiri konusu yapılan anılan mükellefler hakkında düzenlenen vergi tekniği tekniği raporlarının incelenmesinden davacıya düzenlenen faturaların sahte olduğu ve içerdiği katma değer vergilerinin indiriminin kabul edilmesinin mümkün olmadığı sonucuna ulaşıldığından, bu faturalara isabet eden katma değer vergisi indirimlerinin reddi üzerine davacı adına re'sen tarh edilen katma değer vergileri ve kesilen üç kat vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık, geriye kalan kısmında ise hukuka uyarlık görülmediği, davacının beyan tablosu düzeltilirken, vergi inceleme raporunda yapılan tespit uyarınca 2018/Aralık döneminden devreden katma değer vergisi tutarının 0,00-TL olarak dikkate alınması gerektiğinin belirtildiği, bu tespit üzerine davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporuna istinaden dava konusu 2019/Ocak dönemi için üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatının yapıldığı anlaşıldığından, aynı gerekçelerle, bahsi geçen mükellefler tarafından düzenlenen faturaların içerdiği katma değer vergisi indirimlerinin reddi üzerine hesaplanan kısmında ve bu tutar esas alınarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık görülmediği, vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uyarınca artırılan kısmı yönünden; olayda, tekerrür uygulanmasına dayanak alınan cezanın, 2016/Aralık dönemi için 1.100,00-TL tutarında kesilen ve 14/05/2017 tarihinde elektronik ortamda tebliğ edilen vergi ziyaı cezası olduğu, ceza hukukunun genel ilkelerinden olan lehe kanun ilkesi uyarınca faile ceza öngören bir kanunda sonradan yapılan bir değişiklikle, eski cezaya nazaran daha hafif bir ceza uygulanması öngörülmüşse, sonraki kanun uygulanarak faile daha hafif olan ceza uygulanacağından ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 339. maddesinde 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle 26/10/2021 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yapılan değişiklik ile maddede tekerrür dolayısıyla yapılacak artırım tutarının kesinleşen cezadan fazla olamayacağı düzenlendiğinden, tekerrüre dayanak teşkil eden vergi ziyaı cezasının 1.100,00-TL tutarında olduğu dikkate alındığında, dava konusu vergi ziyaı cezalarının her birinin tekerrür nedeniyle artırılan ve 1.100,00-TL tutara isabet eden kısmında hukuka aykırılık, bu tutarı aşan kısımlarında ise hukuka uyarlık bulunmadığı, davanın 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmı yönünden ise; defter ve belge isteme yazısının davacı şirkete 25/01/2021 tarihinde, elektronik ortamda usulüne uygun olarak tebliğ edilmesine rağmen tayin edilen 15 günlük yasal süre içerinde defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmediği ve herhangi bir mücbir sebep halinin de bulunmadığı anlaşıldığından, ibraz yükümlülüğüne aykırı davranıldığından bahisle davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, dava konusu üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin görüş ve öneri raporunda eleştiri konusu yapılmayan faturalara isabet eden kısmının ve vergi ziyaı cezalarının her birinin tekerrür nedeniyle artırılan 1.100,00-TL'yi aşan kısmının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularına konu Vergi Mahkemesi kararının; dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesinin, Dairelerince de uygun görüldüğü istinaf dilekçelerinde ileri sürülen iddiaların kararın kaldırılmasını sağlayacak durumda bulunmadığı belirtilerek, tarafların istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVALININ İDDİALARI:Dava konusu işlemlerin hukuka uygun olduğu iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektdir.
DAVACININ İDDİALARI: Defter ve belge ibrazına ilişkin tebligatın usulüne uygun olmadığı, ilgili defter ve belgelerin idarenin yedinde olduğu, faturaların sahte olduğunun firmalarınca bilinemeyeceği iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Davalı tarafından savunma verilmemiştir. Davacının savunması yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Bölge İdare Mahkemesi kararının özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: Davacı adına, 2018 yılına ilişkin defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediği ve 2018 yılından devreden katma değer vergisinin bulunmadığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporlarına dayanılarak 2018/Nisan-Aralık ve 2019/Ocak dönemleri için re’sen tarh edilen katma değer vergisi ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ile 2021 yılı için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Ceza Hükümleri" başlıklı Dördüncü Kitabı'nın Birinci Kısmında genel esaslar; "Vergi Cezaları" başlıklı İkinci Kısmının Birinci Bölümünde vergi ziyaı cezası, İkinci Bölümünde "Usulsüzlük" başlığında "Usulsüzlük Dereceleri ve Cezaları" alt başlığı altında 352. maddesinde birinci ve ikinci derece usulsüzlükler, "Özel Usulsüzlükler ve Cezaları" alt başlığı altında ise 353, 355 ve mükerrer 355. maddelerinde özel usulsüzlük fiileri ve cezalarına yer verilmiştir. Kanun'un suç ve cezalara ilişkin genel esaslara dair hükümlerinden 331. maddesinde, vergi kanunları hükümlerine aykırı hareket edenlerin, bu kitapta yazılı vergi cezaları (vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları) ve diğer cezalar ile cezalandırılacakları, 336. maddesinde, cezayı istilzam eden tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırının kesileceği, 353. maddesinde ise; bu maddede yazılı usulsüzlükler sonucunda vergi ziyaı da meydana geldiği takdirde bu ziyaın gerektirdiği vergi cezalarının ayrıca kesileceği ve bu cezalar hakkında 336 ncı madde hükmünün uygulanamayacağı hükme bağlanmıştır.
Aynı Kanun'un mükerrer 355. maddesinin birinci fıkrasının 21/03/2018 tarih ve 7103 sayılı Kanun'un 13. maddesiyle değişiklikten önceki halinde, bu Kanun'un 86,148,149,150, 256 ve 257. maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257. madde uyarınca getirilen zorunluluklara uymayanlara maddede üç bent halinde sayılan özel usulsüzlük cezalarının kesileceği kuralına yer verilmiştir. Kanun'un 256. maddesinde, geçen maddelerde yazılı gerçek ve tüzel kişiler ile mükerrer 257. madde ile getirilen zorunluluklara tabi olanların, muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve karneler ile vermek zorunda bulundukları bilgilere ilişkin mikro fiş, mikro film, manyetik teyp, disket ve benzeri ortamlardaki kayıtlarını ve bu kayıtlara erişim veya kayıtları okunabilir hale getirmek için gerekli tüm bilgi ve şifreleri muhafaza süresi içerisinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etme zorunluluklarının bulunduğu kural altına alınmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ve tekerrüre ilişkin kısmının dayandığı sebepler ve gerekçesi Dairemizce de uygun görülmüş olup, taraflarca ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın söz konusu kısımlarının bozulmasını gerektirir nitelikte bulunmamıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmına yönelik davacı temyiz isteminin incelenmesinden;
Daha önceki Dairemiz kararlarında defter ve belgeleri ibraz etmeme fiili nedeniyle vergi ziyaı cezası ve özel usulsüzlük cezasının ayrı olarak kesilebileceği ve defter-belge ibraz etmeme fiilinin cezası olan özel usulsüzlük cezası ile katma değer vergilerinin indirim reddinden kaynaklanan vergi ziyaı cezalarının ayrı ayrı değerlendirilmesi gerektiği yolunda kararlar verilmiş ise de; Dairemizin tüm üyelerinin katılımıyla yapılan toplantıda bu konuda içtihat değişikliğine gidilmiş olup, anılan toplantıda; 213 sayılı Kanun'un 331. maddesinde usulsüzlükten başka özel usulsüzlük cezası ifadesine ayrıca yer verilmediği, anılan hükümlerin Kanun'un sistematiğindeki yeri ve diğer maddelerle bağlantısı göz önünde tutulduğunda, Dördüncü Kitabın İkinci Kısmında yer alan İkinci Bölümün başlığının usulsüzlük cezası olması ve bu başlığın altında hem usulsüzlük cezası ve hem de özel usulsüzlük cezasının düzenlenmesi nedeniyle ayrıca belirtilmediği hallerde "usulsüzlük" deyiminden hem usulsüzlük cezasının hem de özel usulsüzlük cezasının anlaşılması gerektiği, aynı Kanun'un 353. maddesinde bu maddede yazılı usulsüzlük fiillerinin aynı zamanda vergi ziyaına da sebebiyet vermesi halinde vergi ziyaı cezası da kesileceği ve bu halde Kanun'un 336. maddesinde yer alan usulsüzlük cezası ile vergi ziyaı cezasının kıyaslanmasına ve hangisinin kesileceğinin belirlenmesine yönelik kuralın uygulanmayacağının belirtildiği, Kanun koyucunun bu belirlemeyi yaparken 336. maddede belirtilen usulsüzlük ifadesinin aynı zamanda özel usulsüzlükleri de kapsadığını kabul ettiğini, anılan maddede yer verilen hükmün uygulanmayacağına ilişkin kuralı açıkça 353. maddede sayılan usulsüzlük fiilleri ile sınırlandırdığı, usulsüzlük fiilerinin yer aldığı diğer maddelerde (352, 355 ve mükerrer 355 maddesinde) bu yönde bir istisna hükmüne yer vermediği, bu durumda, cezayı gerektiren tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük suçu birlikte işlenirse, vergi ziyaı cezası ile mükerrer 355. maddeye istinaden kesilen özel usulsüzlük cezasının karşılaştırılması ve bu cezalardan sadece miktar itibarıyla daha ağır olan cezanın kesilmesi gerektiğine karar verilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden, davacının 213 sayılı Kanun'un 256. maddesinde yer verilen yükümlülüğe uymayarak usulüne uygun şekilde istenilmesine rağmen 2018 yılına ilişkin yasal defter ve belgelerini ibraz etmeyerek adına aynı Kanun'un mükerrer 355. maddesinde öngörülen cezanın kesilmesine sebebiyet verdiği anlaşılmaktadır. Ayrıca aynı fiil ile de ilgili ödevini yerine getirmemesi sebebiyle katma değer vergisi indiriminin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29 ve 34. maddelerinde yer verilen koşullara uygunluğununun ispat koşulunu yerine getirmeyerek verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesine sebebiyet vermiştir.
Buna göre, davacının yasal defter ve belgelerini ibraz etmemesine yönelik tek fiili, hem vergi ziyaı hem de (özel) usulsüzlük cezasının kesilmesini gerektirir nitelikte ise de; davacı adına kesilen vergi ziyaı cezasının miktar itibarıyla daha ağır olduğu anlaşıldığından 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesine istinaden kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmayıp, bu kısım yönünden aksi yönde verilen Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuki isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Davalının temyiz isteminin reddine, davacının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının BOZULMASINA, diğer kısımlarının ONANMASINA,
3. Temyiz isteminde bulunan davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca aleyhe onanan kısım üzerinden hesaplanacak nispi harcın alınmasına,
4.Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 19/11/2025 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.