Danıştay 7. Daire Başkanlığı 2024/2043 E. , 2025/3837 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2024/2043
Karar No : 2025/3837
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Defterdarlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Enerji Akaryakıt Nakliyat İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Davacının 2016 yılı hesap iş ve işlemlerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi tekniği raporuna göre, ticaretine konu ettiği akaryakıt ürünlerinden bir kısmının alışlarının sahte belge ile belgelendirildiği ve anılan belgelerin dikkate alınmaması suretiyle çıkartılan kaydi envantere göre kayıt ve beyan dışı bırakıldığı tespit edilen satışlarının kaynağının belgelerle ispatlanamadığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2016 yılının Mayıs ilâ Aralık aylarının (1. ve 2.) dönemlerine ilişkin olarak re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile Mayıs ilâ Temmuz aylarının (1. ve 2.), Ağustos ayının (1.) dönemi için üç kat; Ağustos ayının (2.) dönemi ile Eylül ve Ekim aylarının (1. ve 2.) dönemleri için tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarına ilişkin işlemlerin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; dosyanın incelenmesinden, akaryakıt bayisi olan davacının otomasyon sistemine, ... Otomasyon Anonim Şirketi tarafından casus yazılım ile dışarıdan müdahale edildiği, satışı gerçekleştirilen motorin için düzenlenen ödeme kaydedici cihaz fişlerinin mali hafızaya girmeden silindiği ve silinen kayıtların anılan otomasyon şirketine ait bilgisayarlara kaydedildiği, ödeme kaydedici cihaz fişlerini gider olarak kaydeden kişiler nezdinde yapılan karşıt incelemelerde, 2020 yılının Z raporlarında yer alan kayıtlı mali fiş sayısı ve akaryakıt miktarının çok üzerinde satışının olduğunun tespit edildiği, davacının kayıtlarında olmayan bu fişlerin İstanbul Cumhuriyet Başsavcılığının ... sayılı soruşturma dosyasından alınan bilirkişi raporunda manipüle edildiği belirtilen akaryakıt verileri içerisinde yer aldığı, akaryakıt pompalarına bağlı ödeme kaydedici cihazlara ait satış ve kayıt belgelerine casus yazılım ile dışarıdan müdahale edilerek akaryakıt satışının bir kısmının kayıt ve beyan dışı bırakıldığı ve belgesiz akaryakıt alımlarının olduğu hususunun davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporu ile İstanbul Cumhuriyet Başsavcılığının soruşturma dosyasından anlaşıldığı, kaydi envanter dengesine göre satılması gereken motorin miktarının 83.232,00 litre olmasına rağmen, kayıtlı satış miktarının EPDK otomasyon sistemi verilerine göre 110.851,38 litre olduğu, 2016 yılı hesap döneminde silinen satış miktarı olan 537.739,25 litre motorin eklenerek oluşturulan envanter dengesine göre toplam da 565.358,63 litre motorinin belgesiz alındığı ve 537.739,25 litre motorinin belgesiz satıldığının görüldüğü, belirtilen fark akaryakıta ilişkin olarak 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4.maddesinin 3. fıkrası uyarınca, mal ve hizmetlere ait alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibaren verilen 10 günlük süreye rağmen davacı tarafından herhangi bir belgenin sunulmadığı hususları da dikkate alındığında, belgesiz alınıp satıldığı anlaşılan bahse konu motorine ait özel tüketim vergisinden davacının sorumlu olduğu ve üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı; vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan kısımları yönünden, tekerrüre esas alınan cezanın 2016 yılının Haziran dönemine ait katma değer vergisine ait olması ve 30/07/2016 tarihinde tebliğ edilmesi nedeniyle takip eden 2017 yılından itibaren tekerrüre esas alınabileceği ve uyuşmazlık konusu dönem için uygulanma imkanı bulunmadığından vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle arttırılan kısımlarında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle dava konusu özel tüketim vergileri ve üç kat tutarında vergi ziyaı cezaları yönünden davanın reddine, vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan kısımlarının ise iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Taraflarca istinaf başvurusunda bulunulması üzerine, dosyanın incelenmesinden, (I), (II), (III) ve (IV) sayılı liste Uygulama Genel Tebliğleri'nde yer alan düzenlemelere göre, 4760 sayılı Kanun'un 4. maddesinin 3. fıkrası kapsamında işlem tesis edilebilmesi için, mükellefiyetin veya mükellefiyeti gerektirecek faaliyetin bulunması ve söz konusu malların belgesiz olarak bulundurulduğunun fiili veya kaydi envanter neticesinde tespit edilmesinin gerektiği, bu yönde herhangi bir tespit bulunmadığı sürece mezkûr düzenleme kapsamında özel tüketim vergisi tarhiyatının yapılamayacağı, özel tüketim vergisinin "bir kez" alındığını göz önünde tutan Kanun koyucunun, verginin (I) sayılı listedeki mallar bakımından kayba uğratılmasını engellemek amacıyla Kanun'un 13. maddesinde müteselsil sorumluluk müessesesini getirdiği ve (I) sayılı listede yer alan akaryakıt ve türevlerini kaçak olarak imal ve teslim edenleri verginin sorumlusu kıldığı, dolayısıyla, kişiler adına sorumlu sıfatıyla yapılacak tarh işlemlerinin de anılan bu maddedeki koşulları sağlaması gerektiğinden, akaryakıt bayisi olan davacının işyerinde yapılan denetimde belgesiz mal bulundurduğu yönünde yapılan incelemenin, ulusal marker içermemesi yani akaryakıtın kaçak olduğu yönünde bir tespit bulunmaması nedeniyle, “mükellef sıfatıyla” 4760 sayılı Kanunun 4. maddesinin 3. fıkrası uyarınca yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle davalı idarenin istinaf başvurusunun reddine, davacının istinaf başvurusunun kabulü ile mahkeme kararının davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasından sonra dava konusu özel tüketim vergileri ve üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının iptaline karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacının belgesiz akaryakıt bulundurduğu tespit edildiğinden 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4. maddesinin 3. fıkrası uyarınca yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NIN DÜŞÜNCESİ : Dosyanın incelenmesinden, fiili veya kaydi envanter sırasında, belgesiz akaryakıt bulundurduğu tespit edilen dağıtıcı, akaryakıt bayii ya da diğer gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri adına verilecek süre içinde alış belgelerini ibraz etmemeleri halinde özel tüketim vergisi tarhiyatı yapılabileceğinden, aksi yönde verilen kararın uyuşmazlığın esasının incelenmesi suretiyle karar verilmek üzere bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacının 2016 yılı hesap iş ve işlemlerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi tekniği raporuna göre, ticaretine konu ettiği akaryakıt ürünlerinden bir kısmının alışlarının sahte belge ile belgelendirildiği ve anılan belgelerin dikkate alınmaması suretiyle çıkartılan kaydi envantere göre kayıt ve beyan dışı bırakıldığı tespit edilen satışlarının kaynağının belgelerle ispatlanamadığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2016 yılının Mayıs ila Aralık aylarının (1. ve 2.) dönemlerine ilişkin olarak re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile Mayıs ilâ Temmuz aylarının (1. ve 2.), Ağustos ayının (1.) dönemi için üç kat; Ağustos ayının (2.) dönemi ile Eylül ve Ekim aylarının (1. ve 2.) dönemleri için tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarına ilişkin işlemlerin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, (I) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından tesliminin bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi olduğu; 4. maddesinin (3) numaralı fıkrasında, fiili veya kaydi envanter sırasında bu Kanun'a ekli listelerdeki malların belgesiz olarak bulundurulduğunun tespiti halinde, belgesiz mal bulunduran mükelleflere, bu malların alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibaren on günlük bir süre verileceği, bu süre içinde alış belgelerinin ibraz edilememesi halinde, belgesi ibraz edilemeyen malın tespit tarihindeki emsal bedeli üzerinden hesaplanan özel tüketim vergisinin, alışını belgeleyemeyen mükellef adına re'sen tarh edileceği, tarh edilecek özel tüketim vergisinin, asgari maktu vergi tutarına göre hesaplanacak vergiden az olamayacağı, bu tarhiyata vergi ziyaı cezasının uygulanacağı, ancak, belgesiz mal bulunduran mükelleflere bu malları satanlara, bu satışları ile ilgili vergi inceleme raporuna dayanılarak özel tüketim vergisi tarhiyatı yapıldığı takdirde, ayrıca alıcıdan özel tüketim vergisi ve buna ilişkin cezanın aranmayacağı düzenlenmiş, yine anılan Kanun'un "Müteselsil sorumluluk ve ceza uygulaması" başlıklı 13. maddesinin 1. fıkrasında, gerçek veya tüzel kişiler tarafından ithal edilen ham petrolün Türkiye’deki rafinerilere fason olarak rafine ettirilmesi sonucu elde edilen (I) sayılı listedeki malların tesliminde doğacak özel tüketim vergisinin ödenmesinden, ham petrol ithalini gerçekleştirenlerle birlikte, ilgili rafineri şirketinin müteselsilen sorumlu olduğu; 2. fıkrasında, (I) sayılı listedeki malları teslim alanların, bu malları daha yüksek tutarda vergiye tâbi bir mal olarak kullanmak veya üçüncü kişilere satmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet vermeleri halinde, ziyaa uğratılan verginin bunlar adına tarh olunacağı ve tarhiyata 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesine göre vergi ziyaı cezası uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer verilen yasal düzenlemelerde, 4760 sayılı Kanun’un “Mükellef ve vergi sorumlusu” başlıklı 4. maddesinin (3) numaralı fıkrasında, fiilî veya kaydî envanter sırasında bu Kanun’a ekli listelerdeki malların belgesiz olarak bulundurulduğunun tespit edilmesinin; aynı Kanun’un “Müteselsil sorumluluk ve ceza uygulaması” başlıklı 13. maddesinin (4) numaralı fıkrasında, 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu’nun 18. maddesinin verdiği yetki uyarınca kullanılma zorunluluğu getirilen ulusal markeri bulunmayan ya da standartlara uygun olmayan özel tüketim vergisine tabi malların bulundurulduğunun tespit edilmesinin; 13. maddesinin (5) numaralı fıkrasında ise 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 257. maddesinin verdiği yetki uyarınca kullanılma zorunluluğu getirilen özel etiketi veya işareti olmayan özel tüketim vergisine tabi malların bulundurulduğunun tespit edilmesinin vergisel sonuçlarına yer verilmiştir.
Dosyanın ve izah edilen hükümlerin birlikte değerlendirilmesinden, standartlara uygun olarak ulusal markere sahip akaryakıtın belgesiz olarak bulundurulduğunun tespit edilmesi halinde Kanun’un 13. maddesinin (4) numaralı fıkrası uyarınca tarhiyat yapılmasına hukuken olanak bulunmadığı sonucuna ulaşıldığında, bu tespitle ilgili olarak Kanun’un 4. maddesinin (3) numaralı fıkrası uyarıca tarhiyat yapılıp yapılamayacağının belirlenmesi, yapılabileceğinin anlaşılması halinde ise kuralda bulunan mükellefiyet şartının nasıl yorumlanması gerektiği hususunun bu uyuşmazlığın konusunu oluşturduğu anlaşılmaktadır.
Bu kapsamda yapılan incelemede, 04/06/2008 tarih ve 5766 sayılı Kanun'un 19. maddesi ile 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4. maddesine eklenen (3) numaralı fıkranın, bu başlıklandırma ve sistematikten bağımsız olarak belgesiz mal dolaşımını önlemek ve verginin tahsilini güvence altına almak amacıyla getirilmiş bir düzenleme olduğu anlaşılmış olup, anılan fıkranın birinci paragrafında, fiili veya kaydi envanter sırasında bu Kanun'a ekli listelerdeki malların belgesiz olarak bulundurulduğunun tespiti halinde, belgesiz mal bulunduran mükelleflere, bu malların alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibaren on günlük bir süre verileceği, bu süre içinde alış belgelerinin ibraz edilememesi halinde, belgesi ibraz edilemeyen malın tespit tarihindeki emsal bedeli üzerinden hesaplanan özel tüketim vergisinin, alışını belgeleyemeyen mükellef adına re'sen tarh edileceği, tarh edilecek özel tüketim vergisinin, asgari maktu vergi tutarına göre hesaplanacak vergiden az olamayacağı, bu tarhiyata vergi ziyaı cezasının uygulanacağı belirtilmiştir. Yine aynı fıkranın ikinci paragrafında, belgesiz mal bulunduran mükelleflere bu malları satanlara, bu satışları ile ilgili vergi inceleme raporuna dayanılarak özel tüketim vergisi tarhiyatı yapıldığı takdirde, ayrıca alıcıdan özel tüketim vergisi ve buna ilişkin cezanın aranmayacağı da kurala bağlanmıştır.
Özel tüketim vergisi, kapsamına giren mallara bir kez uygulanan tek aşamalı bir vergi olup, ilk aşamada alındığı ve bundan sonra malların nihai tüketiciye ulaşmasına kadar olan diğer aşamaların özel tüketim vergisine tabi tutulmadığı göz önüne alındığında, bu tek aşamalı vergide (I) sayılı listedeki mallar için özel tüketim vergisi mükellefinin sadece lisans verilmiş ithalatçılar veya rafineriler dahil imal edenler olduğu açıktır. Ancak, Kanun’un 4. maddesinin (3) numaralı fıkrasının ikinci paragrafında belgesiz mal bulunduran alıcı konumundaki mükelleflere mal satanlara vergi inceleme raporuna dayanılarak özel tüketim vergisi tarhiyatı yapılması halinde, ayrıca alıcı konumundaki mükellefler adına tarhiyat yapılamayacağı ve ceza kesilemeyeceğinin düzenlendiği dikkate alındığında, bu Kanun’a ekli (I) sayılı listedeki malları belgesiz olarak bulundurduğu için adına cezalı özel tüketim vergisi salınacak olanların, sadece bu mallar yönünden Kanun’un 4. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca özel tüketim vergisi mükellefi olan lisans verilmiş ithalatçı ya da rafineriler dahil imal edenlerle sınırlı olmadığı anlaşılmaktadır. Bu husustaki aksi yorum, kuralın ikinci paragrafının uygulanmasını sadece belgesiz mal bulundurma fiilinde hem alıcının hem satıcının “lisans verilmiş ithalatçı ya da rafineriler dahil imal edenler” olması haliyle sınırlar ki, kuralın bu şekilde yorumlanması vergi alacağının tahsilini güvence altına alan kuralın ihdas edilme amacına aykırılık oluşturacaktır. Oysa, özel tüketim vergisi mükellefi olanlar haricinde işletmesiyle ilgili fiili ya da kaydi envanter yapılabilen ticari, sınai, zirai, serbest meslek faaliyeti kapsamında gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin standartlara uygun ulusal markeri bulunan (I) sayılı listedeki malları belgesiz bir şekilde bulundurduğunun tespit edilmesi halinde de özel tüketim vergisinin tahsilinin güvence altına alınması gerekmektedir.
Açıklanan nedenlerle, fiili veya kaydi envanter sırasında, belgesiz akaryakıt bulundurduğu tespit edilen dağıtıcı, akaryakıt bayii ya da diğer gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri adına verilecek süre içinde alış belgelerini ibraz etmemeleri halinde özel tüketim vergisi tarhiyatı yapılabileceği sonucuna ulaşılmaktadır.
Olayda, 4760 sayılı Kanun'un 4. maddesinin 3. fıkrası kapsamında davacının sorumluluğuna gidilebileceği açık olup, hakkında düzenlenen vergi tekniği ve vergi inceleme raporundaki tespitler dikkate alınarak uyuşmazlığın esası hakkında yapılacak inceleme sonucuna göre yeniden karar verilmek üzere temyize konu kararın bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 24/11/2025 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.