Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2025/2567 E. , 2025/3504 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2025/2567
Karar No : 2025/3504
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ...
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:.. sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacının bir dönem kanuni temsilcisi olduğu ... İnşaat Taahhüt Anonim Şirketinden alınamayan 2016 ila 2018 yıllarının muhtelif dönemlerine ait vergi borçlarının tahsili amacıyla banka hesaplarına uygulanan e-haczin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen ödeme emirlerine istinaden 25/10/2023 tarihinde banka hesaplarına haciz uygulandığının anlaşıldığı olayda, söz konusu ödeme emirleri içeriği amme alacağına ilişkin olarak asıl borçlu şirket hakkında 15/12/2023 tarihinde haciz tatbik edildiği dikkate alındığında, asıl borçlu şirket hakkında tüm takip yolları tüketilmeden ve amme alacağının kısmen veya tamamen tahsil imkanının bulunmadığı hususu ortaya konulmadan davacının banka hesaplarına uygulanan hacizde hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle dava konusu e-haciz kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Dava konusu e-haczin içeriğinde yer alan amme alacaklarının takibi amacıyla asıl borçlu şirket adına düzenlenen ödeme emirlerinin usulüne uygun tebliği üzerine dava açılmayarak asıl borçlu şirket nezdinde kesinleştiği, yapılan mal varlığı araştırması sonucu amme alacağının şirketten tahsil edilemeyeceği anlaşıldığından davacının kanuni temsilci sıfatıyla takibinde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusu kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra dava reddedilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : 22/06/2016 tarihinde temsilcilik görevinin sona erdiği, şirket yetkilisi tarafından 26/07/2018 tarihinde yapılandırma başvurusunda bulunulduğu, yapılandırma sırasında borçlu şirketle ilişkisi bulunmadığından yapılandırılan borçlar nedeniyle sorumlu tutulmasının mümkün olmadığı, şirket hakkında uygulanan haczin sadece 2017 ve 2018 yıllarına yönelik borçlara ilişkin olduğu, banka hesaplarına uygulanan e-hacze konu ödeme emri içeriği amme alacaklarından 2016 yılına ilişkin kısım için asıl borçlu şirket hakkında haciz uygulanmadığı, asıl borçlu hakkında gerekli ve yeteri takibin yapılmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Kararın hukuka uygun olduğu belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NIN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra, dosya tekemmül ettiğinden yürütmenin durdurulması istemi hakkında ayrıca bir karar verilmeksizin işin gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
12/07/2016 tarihinde kanuni temsilcilik görevi sona eren davacının, ... İnşaat Taahhüt Anonim Şirketinden alınamayan 2016 ila 2018 yıllarının muhtelif dönemlerine ait vergi borçlarının tahsili amacıyla banka hesaplarına e-haciz uygulandığı, sözü edilen şirketin dava konusu haczin dayanağı ödeme emirleri içeriği borçlarını 26/07/2018 tarihinde 7143 sayılı Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun kapsamında yapılandırdığı ve borçlarını vadesinde ödemediği anlaşılmaktadır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinde, tüzel kişilerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri tarafından yerine getirileceği, temsilcilerin bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi veya buna bağlı alacakların, kanuni ödevlerini yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı kurala bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yapılandırma kanunları kapsamındaki yapılandırma sonucunda vergi borçlarıyla ilgili olarak ortaya yeni bir hukuki durum çıkmış olup yapılandırma ve ihlali sırasında kanuni temsilcilik sıfatı bulunmayan davacının ödenmeyen kamu alacağından sorumlu tutulması suretiyle adına haciz uygulanmasında hukuka uygunluk görülmediğinden yazılı gerekçeyle davanın reddine ilişkin Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA, 25/09/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
Vergi, bir ödev olmasından öte, temel hak ve özgürlüklerin konusudur. Anayasa Mahkemesi’nin bir kararında belirtildiği gibi, “vergi düzenlemeleri hemen hemen tüm hak ve özgürlükleri ilgilendirip etkileyen yasama işlemleridir” (AYM, 07/11/1989, E.1989/6, K.1989/42). “Devletin vergilendirme yetkisinin sınırı, aynı zamanda kişilerin hak ve özgürlüklerinin de sınırını oluşturduğundan, bu yetkinin keyfiliğe kaçacak biçimde kullanılmasının önlenmesi, hukuk devleti olmanın gerekleri arasında öncelikli bir yere sahip bulunmaktadır. Vergilendirme alanında olası keyfi uygulamalara karşı düşünülen ilk önlem, kuşkusuz yasallık ilkesidir.” (AYM, 17/11/2011, E.2010/11, K.2011/153).
Verginin kanuniliği ilkesi, hukuk güvenliğinin en önemli dayanağıdır. Anayasa'nın 73’üncü maddesinin üçüncü fıkrasında, "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır." denilerek verginin kanuniliği ilkesi belirtilmiştir. Bu anayasal ilke, “takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının yasa ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır” (AYM, 15/07/2004, E.2003/33, K.2004/101). Bu nedenle, vergilendirmede; vergiyi doğuran olayın ve vergilerin matrah ve oranlarının, yukarı ve aşağı sınırlarının, tarh ve tahakkuklarının, tahsil usullerinin, yaptırımlarının ve zamanaşımı gibi belli başlı temel ögelerinde (AYM, 30/12/2015, E.2014/183, K.2015/122) olduğu gibi verginin sorumlusunun da verginin kanuniliği ilkesi gereği kanun ile belirlenmesi gerekir. Bu bağlamda, kanuni temsilcilerin, temsil edilenin vergi ödevinin yerine getirilmesinde sorumluğunu gerektiren koşullar ve kapsam ancak yasayla düzenlenebilir.
Kanuni temsilcilerin vergisel ödevlerini hiç ya da gereği gibi yerine getirilmemiş olmasından kaynaklanan sorumlukları, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Kanuni Temsilcilerin Ödevi" başlıklı 10’uncu maddesinde düzenlenmiştir. Maddesinin birinci fıkrasında, tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirileceği açıklanmış; ikinci fıkrasında, yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen ve kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı kurala bağlanmıştır. Buna göre, kanuni temsilcinin sorumluluğuna gidilebilmesi için vergi borcunun ilgili bulunduğu dönemde kanuni temsilci olmak ve temsil edilenin vergi ödevlerinin yerine getirilmesinde kusurun bulunması gereklidir.
Kamu alacaklarının tahsilini hızlandırmak ve kolaylaştırmak amacıyla kabul edilen “alacakların yapılandırılması,”, “tahsilatın hızlandırılması”, “vergi barışı” gibi kavramlarla ifade edilen ve geçmiş dönemi etkileyen, geçici bir süre uygulanmak üzere çıkarılan kimi yasal düzenlemelerle, kesinleşmiş alacaklar, kesinleşmemiş veya dava aşamasında bulunan alacaklar ile inceleme ve tarhiyat aşamasındaki alacakların yeniden yapılandırılması, matrah ve vergi artırımı gibi birtakım farklı yöntemler getirilebilmektedir. Sıkça çıkarılan yasalarla öngörülen bu yöntemler, alacağın yeniden yapılandırılması, kamu alacağından kaynaklanan cezaların veya kamu alacağının fer’ilerinin tahsilinden vazgeçilmesi, vergi incelemesi bağışıklığından yararlanılabilmesi gibi bazı olanaklar sağlanmakta olup, yasada aranılan koşulları taşımaları hâlinde kamu alacağı yükümlülerinin bu yöntemlerden birisine başvurmak suretiyle sağlanan olanaktan yararlanarak borçlarını ödeyebilmeleri mümkündür. Bunun yanı sıra kamu borçlularının yasada öngörülen bu düzenlemelerden yararlanmak zorunluluğu da bulunmamaktadır. Bir başka deyişle yasa kapsamına giren kamu alacaklarının yasada öngörülen yöntemler kullanılarak tahsil edilebilmesi için kamu alacağı yükümlüsünün başvuruda bulunması gerekmektedir. Kapsam ve başvuru koşulları yönünden eksiklik yok ise asıl borçlunun malvarlığının olup olmadığına bakılmaksızın vergi idaresi bu başvuruyu kabul etmek, işlem yapmak durumundadır.
Vergi borcunun bu tür yasalar kapsamında yapılandırılması uygulamalarında; yapılandırma öncesi ve sonrası dönemde kanuni temsilciler aynı kişiler olabileceği gibi farklı kişiler olması da mümkündür. Çoğunluk görüşüyle, yapılandırma yasalarından yararlanmak suretiyle yapılandırılan, ancak taksitlerinin ödenmemesi nedeniyle yapılandırma koşulları ihlal edilen vergi alacaklarından dolayı, yapılandırma ve yapılandırma koşullarının ihlal edildiği tarihlerde kanuni temsilci olmayan davacının, bu borçtan kanuni temsilci sıfatıyla sorumlu olmayacağı kabul edilmiştir.
Anayasa’ya göre vergi ve cezalarda verginin kanuniliği ilkesi geçerli olduğundan, vergi alacakları ile vergiye bağlı alacaklar ve vergi cezalarına ilişkin vergi sorumluluğunu değiştirecek veya ortadan kaldıracak düzenlemelerin kanunla yapılması esastır. Bu bağlamda, vergi borcunun ilgili bulunduğu vergilendirme dönemindeki kanuni temsilcinin Vergi Usul Kanunu'nun 10’uncu maddesinden kaynaklanan sorumluluğunun, söz konusu vergi borcunun, kanuni temsilcilik sıfatı sona erdikten sonra yürürlüğe giren yapılandırma yasaları uyarınca, sonraki kanuni temsilci tarafından yapılandırılması ile ortadan kalkacağı, devam etmeyeceği, farklı bir sorumluluk öngörüldüğü yönünde bir kural bulunmamaktadır. Diğer bir deyişle, Anayasa'ya aykırı olmamak kaydıyla, vergilendirilecek alanların seçiminde yetkili olduğu gibi bu vergilerin tarh, tahakkuk ve tahsiline ilişkin kuralları belirleme, vergi ödevinin zamanında yerine getirilmemesi veya eksik yerine getirilmesi dolayısıyla uygulama yetkisine sahip olduğu yaptırımlardan vazgeçebilmek ve buna ilişkin koşulları belirlemek konusunda takdir yetkisi bulunan yasa koyucu Vergi Usul Kanunu’nun 10’uncu maddesinde düzenlenen kanuni temsilcilerin sorumluluğunun kapsamı ve koşullarında bir değişiklik yapmamıştır.
Dolayısıyla, vergi borcunun ait olduğu dönemdeki kanuni temsilcinin yasadan kaynaklı sorumluluğu, borcun sonraki kanuni temsilci tarafından yapılandırılmasından sonra da devam eder; yapılandırmanın gerçekleşmesi ile sorumlunun değiştiği söylenemez. Vergi borcunun ilgili bulunduğu dönemde kanuni temsilcilikten kaynaklı vergisel ödevlerini usulüne uygun şekilde yerine getirmeyerek diğer anlatımla kusuru ile borcun doğumuna neden olan kanuni temsilcinin sorumluluğunun sona ermesinden sonraki tarihte gerçekleştirilen yapılandırma sonucu verginin türünde, döneminde, hukuki niteliğinde bir değişiklik söz konusu değildir. Vergi borcunun yapılandırılması işleminin, özel hukuktaki borcun yenilenmesi müessesesine benzetilerek, bu durumun, borcun nitelik değiştirmesine yol açtığı sonucuna varılamaz. Yasada öngörülen ve bu sıfatın kazanıldığı tarih ile sona erdiği tarih arasında kalan vergilendirme dönemlerini kapsayan sorumluluğun, çoğunluk görüşünde olduğu gibi, yorum yoluyla ortadan kaldırılması mümkün değildir.
Ayrıca, yukarıda belirtildiği gibi, yapılandırma için başvuru gerekli olduğundan, aksi yöndeki görüşün kabulü, yapılandırma istemiyle alacaklı vergi idaresine yapılmış bir başvuruyla vergi borcunun sorumlusunun değiştirilmesi ve önceki kanuni temsilcinin sorumluluğunun kaldırılmasının sonraki kanuni temsilcinin yapılandırmaya ilişkin iradesine bırakılması sonucunu doğuracaktır.
Bu durumda, asıl borçlu şirketin sonraki kanuni temsilcisinin yapılandırma başvurusu, vergi borcunun ait olduğu dönemdeki kanuni temsilciye yasayla yüklenen sorumluluğu ortadan kaldırmayacağından ve de yapılandırmanın ihlal edilmesi nedeniyle iptal edilmiş olması halinde daha önce başlamış olan takip ve tahsil işlemleri ilgili yasa kuralları kapsamında kaldığı yerden devam edeceğinden; temyize konu kararın denetiminin, gerekçede yer verilen hukuksal değerlendirmeler yönünden yapılması gerektiği görüşü ile Daire kararına katılmıyorum.
(XX)-KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinde, tüzelkişilerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri tarafından yerine getirileceği, kanuni temsilcilerin bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların, kanuni ödevlerini yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı belirtilmiştir.
Kanuni temsilcilerin, şirket borcundan dolayı takip edilebilmesi için öncelikle usulüne uygun olarak asıl borçlu şirket hakkında kesinleşmiş bir vergi borcunun bulunması ve usulüne uygun tüm takip yollarının tüketilmesine karşın, borcun tüzelkişiliğin varlığından tamamen veya kısmen alınamadığının açıkça ortaya konulmasından sonra kanuni temsilci olarak sorumlu tutulacağı dönemler dikkate alınarak takibi yoluna gidilmesi gerekmektedir.
Yeniden yapılandırma yasaları olarak da nitelendirilen kimi özel yasalar kapsamında yükümlülere, vergi borcunun, miktarı ve vadesi değiştirilip yeni bir ödeme planına bağlanarak, ödenmesi konusunda kimi koşullarla kolaylıklar sağlanmaktadır. Yeniden yapılandırılan borcun ödenmemesi halinde, yapılandırmaya ilişkin yükümlülüklerin yerine getirilmemesi nedeniyle hakkın kaybedilmesi ve bunun sonucunda yapılandırmanın iptali durumunda tahsil işlemlerine kalındığı yerden devam edilmesi yasa gereğidir.
Amme alacağının özel yasalara göre ödenmek üzere başvuruda bulunulması ve/veya ödeme planına bağlanması, zamanaşımına olan etkisi dışında, asıl borçluya ait amme borcunun ödenmemesi halinde kanuni temsilcinin sorumluluğunu düzenleyen kurallar gereğince, borcun takibinde gelinen aşamayı değiştirmez.
6736 sayılı Kanun kapsamında borcun ödenmesi amacıyla asıl borçlunun başvuruda bulunmuş olmasının, başvuru tarihinden önce amme alacağının tahsili için ilgili yasalara göre başlatılan/yapılan takip işlemlerini durdurmakla birlikte yapılandırma koşullarına uyulmaması ve kanundan yararlanma hakkının kaybedilmesi önceki takip işlemlerini geçersiz hale getirmeyeceği, takibin yeniden başlatılmasını gerektirmeyeceği gibi anlık kesinleşmiş olan amme alacaklarının yapılandırma nedeniyle bir ödeme varsa mahsup edilmekle birlikte kaldığı yerden hem asıl borçlu şirket hem kanuni temsilci ve ortakları için devam ettirilmesi 6183 sayılı Kanun gereğidir.
Açıklanan nedenlerle, dava konusu hacze yöneltilen temyiz isteminin kabulü ile değinilen alacakların 213 sayılı Kanun kapsamında incelenerek bir karar verilmek üzere bozulması gerektiği görüşüyle Daire kararına bu yönden katılmıyorum.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinde; tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin, kanuni temsilciler, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirileceği, yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı hüküm altına alınmıştır.
7143 sayılı Kanun'un 9. maddesinin 6. fıkrasında, bu Kanuna göre ödenmesi gereken ilk iki taksitin süresinde tam ödenmemesi ya da süresinde ödenmeyen veya eksik ödenen diğer taksitlerin belirtilen şekilde de ödenmemesi veya bir takvim yılında ikiden fazla taksitin süresinde ödenmemesi veya eksik ödenmesi hâlinde matrah ve vergi artırımına ilişkin hükümler saklı kalmak kaydıyla bu Kanun hükümlerinden yararlanma hakkının kaybedileceği hüküm altına alınmıştır.
Davalı idarece, borcun ait olduğu dönemde kanuni temsilci ve ortak olan davacı adına ödeme emirleri düzenlendiği anlaşılan olayda, değinilen Yasa kapsamında borcun yapılandırılmasının verginin doğduğu dönemdeki sorumlu olan açısından bir değişikliğe neden olmayacağı ve yapılandırmanın yapıldığı dönemde asıl borçlu şirkete ait vergi borçlarının yapılandırıldıktan sonra ödenmemesi halinde verginin doğduğu dönemdeki ortak ve kanuni temsilcinin sorumluluğuna gidilebileceği gibi ayrıca borcun yapılandırıldığı dönemdeki kanuni temsilcilerin sorumluluğuna da gidilebileceği açıktır.
Bu durumda, borcun doğduğu dönemden sonraki dönemlerde şirketi idare edenlerin herhangi bir tasarrufunun; borcun doğduğu dönemdeki ortak ve kanuni temsilciye yasa ile yüklenen sorumluluğu ortadan kaldırmayacağı, yukarıda sözü edilen Yasa maddesinde, ikiden fazla taksidin ödenmemesi durumunda yasadan yararlanma hakkının kaybedileceğinin belirtildiği, şirket tarafından yapılandırılan borcun vadesinde ödenmemesi üzerine taksitlendirmenin iptal edildiği ve böylece kamu alacağının, yasal şartların oluşması halinde verginin doğduğu dönemdeki kanuni temsilciden tahsilinin mümkün hale geldiği dolayısıyla temyize konu kararın bu gerekçeyle bozulması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.