Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2023/10426 E. , 2025/5642 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/10426
Karar No : 2025/5642
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) :...
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin...tarih ve E:..., K:...sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket tarafından, 7194 sayılı Dijital Hizmet Vergisi ile Bazı Kanunlarda ve 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun uyarınca dijital hizmet vergisine tabi tutulan faaliyetleri nedeniyle ihtirazi kayıtla verilen 2020 yılının Mart dönemi dijital hizmet vergisi beyannamesi üzerine bu çekinceye itibar edilmeksizin tahakkuk ettirilen ve ödenen dijital hizmet vergisinin kaldırılması ve tecil faiziyle birlikte iadesine hükmedilmesi istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirket ile dava dışı ... Teknoloji Ürünleri Dağıtım Ticaret Anonim Şirketi arasında fiziki ortamda müzakere edilerek yine fiziki ortamda bir distribütörlük sözleşmesi imzalandığı, dava konusu autodesk ürünlerine yönelik satışların anılan distribütörlük sözleşmesi kapsamında gerçekleştirildiği, bu sözleşme gereğince davacı şirket tarafından distribütörü olan anılan şirkete autodesk ürünlerinin satış hakkının verilmesi ve söz konusu hakkın sadece Türkiye'deki yeniden satıcılar ile sınırlı olması ve şirketin bu ürünleri doğrudan Türkiye'deki nihai kullanıcılara satma hakkının bulunmaması, kullanmak için yetkilendirilmemesi ve davacı şirketin rızası olmadıkça bu ürünlere ilişkin anahtar, kod, lisans dosyası, hesap bilgileri veya parolaların distribütör tarafından saklanamaması veya kullanılamaması hususları birlikte değerlendirildiğinde, davacı şirket tarafından disribütörüne yapılan autodesk ürün satışının, 7194 sayılı Kanun'da belirtilen şekliyle dijital ortamda gerçekleşmediği anlaşıldığından tahakkuk eden dijital hizmet vergisinde hukuka uyarlık bulunmadığı, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 112. maddesinin 4. fıkrası gereğince davacıdan haksız tahsil edilen verginin iadesinde tahsil edildiği tarihten itibaren işleyen tecil faiziyle birlikte iade edilmesi gerektiği gerekçesiyle tahakkuk eden dijital hizmet vergisi kadırılmış ve tecil faiziyle birlikte iadesine hükmedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Distribütörlük sözleşmenin fiziki ortamda yapılmasının vergiyi doğuran olaya bir etkisinin bulunmadığı gibi söz konusu sözleşme hükümlerinin karara gerekçe teşkil edemeyeceği, hizmetin ne şekilde ifa edildiğinin önemli olduğu, dava konusu autodesk yazılımının, autodesk serverlarından, bulut platformları üzerinden kullanılabilmesine dair hak ve erişim yetkisinin satışından ibaret olduğu, davacı şirketin distribütörü olan anılan şirketin bu hizmetten yararlanıp yararlanmamasının dava konusu olayla ilgisinin bulunmadığı, dijital bir içeriğin kullanım hakkının satışının dijital hizmet vergisinin konusuna girdiği, dijital içeriğe erişimin bu içeriğin elektronik cihazlara kaydetmenin ve bu cihazlarda kullanmanın en geniş anlamıyla dijital içerikten yararlanmanın fiziki ortamda gerçekleştirilmesinin düşünülemeyeceği, dijital içeriğinin ancak dijital ortamda kullanılabileceği ve belli bir bedel ödemek suretiyle elde edilen kullanım hakkından yine dijital ortamda istifade edilebileceği, davacı tarafından bir ucu kendi dijital platformlarında bir ucu Türkiye'deki nihai kullanıcının cihazında bulunan erişim kanalları üzerinden dijital hizmet sağlandığından yapılan tahakkukta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Dava dışı ... Teknoloji Ürünleri Dağıtım Ticaret Anonim Şirketi ile aralarında distribütörlük sözleşmesi imzalandığı, söz konusu şirkete autodesk ürünlerini Türkiye'deki yeniden satıcılara satma hakkının verildiği, anılan ürünlerin kullanım hakkının ise verilmediği, distribütörlük sözleşmesindeki koşullarının ayrı ayrı müzakere edilerek fiziki ortamda imzalandığı, nihai kullanıcılara yapılan satışların Türkiye'deki yeniden satıcılar tarafından gerçekleştirildiği, taraflarınca elde edilen gelirin, distribütörü olan şirkete yeniden satıcılara satış hakkının verilmesi karşılığında elde edilen gelirle sınırlı olduğu, satışın, distribütöre ilgili ürünlerin satış hakkının verilmesi ile tamamlandığı, firmalarına ait sistemlerin nihai kullanıcılara açılmasının satış sonrası bir yükümlülük olduğu tahakkuk eden dijital hizmet vergisinin hukuka aykırı olduğu belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'UN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 17. maddesinin 2. fıkrası uyarınca davalı idarenin duruşma istemi yerinde görülmeyerek işin gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı şirket tarafından, 7194 sayılı Dijital Hizmet Vergisi ile Bazı Kanunlarda ve 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun uyarınca dijital hizmet vergisine tabi tutulan faaliyetleri nedeniyle ihtirazi kayıtla verilen 2020 yılının Mart dönemi dijital hizmet vergisi beyannamesi üzerine bu çekinceye itibar edilmeksizin tahakkuk ettirilen ve ödenen dijital hizmet vergisinin kaldırılması ve tecil faiziyle birlikte iadesi istemiyle dava açıldığı anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
7194 sayılı Dijital Hizmet Vergisi İle Bazı Kanunlarda ve 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişkilik Yapılması Hakkında Kanun'un ''Verginin konusu'' başlıklı 1. maddesinin birinci fıkrasında, Türkiye’de sunulan aşağıdaki hizmetlerden elde edilen hasılatın, dijital hizmet vergisine tabii olduğu, (a) bendinde, dijital ortamda sunulan her türlü reklam hizmetleri (reklam kontrol ve performans ölçüm hizmetleri, kullanıcılarla ilgili veri iletimi ve yönetimi gibi hizmetler ile reklamın sunulmasına ilişkin teknik hizmetler dâhil) (b) bendinde, sesli, görsel veya dijital herhangi bir içeriğin (bilgisayar programları, uygulamalar, müzik, video, oyunlar, oyun içi uygulamalar ve benzerleri dâhil) dijital ortamda satışı ile bu içeriklerin dijital ortamda dinlenmesine, izlenmesine, oynanmasına veya elektronik cihazlara kaydedilmesine veya bu cihazlarda kullanılmasına yönelik dijital ortamda sunulan hizmetler (c) bendinde, kullanıcıların birbirleriyle etkileşime geçebilecekleri dijital ortamların sağlanması ve işletilmesi hizmetleri (kullanıcılar arasında bir mal veya hizmetin satılmasına veya satılmasının kolaylaştırılmasına yönelik sunulan hizmetler dâhil), ikinci fıkrasında, birinci fıkrada sayılan hizmetlere yönelik dijital ortamda dijital hizmet sağlayıcıları tarafından verilen aracılık hizmetlerinden elde edilen hasılat da dijital hizmet vergisine tabii olacağı, aynı Kanun'un 2. maddesinin birinci fıkrasında, bu Kanun'un uygulanmasında, (a) Dijital ortamın, fiziki olarak karşı karşıya gelmeksizin, çevrim içi faaliyetin gerçekleştirildiği her türlü ortamı, (b) dijital hizmet sağlayıcılarının, 1. maddede sayılan hizmetleri sunanları, (c) hasılatın elde edilmesininin, hasılatın mahiyet ve tutar itibarıyla kesinlik kazanmış olmasını, (ç) hizmetin Türkiye’de sunulmasının, hizmetin Türkiye’de sunulmasını, hizmetten Türkiye’de faydalanılmasını, hizmetin Türkiye’de bulunan kişilere yönelik gerçekleştirilmesini veya hizmetin Türkiye’de değerlendirilmesini, (d) finansal muhasebe açısından konsolide grubun, Uluslararası Finansal Raporlama Standartları veya Türkiye Finansal Raporlama Standartları uyarınca konsolide finansal tablolarda yer alan tüm işletmeleri ifade edeceği hükmüne yer verilmiştir.
Aynı Kanun'un ''Mükellef ve Vergi sorumlusu'' başlıklı 3. maddesinde, dijital hizmet vergisinin mükellefinin, dijital hizmet sağlayıcıları olduğu, bunların, 31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ile 13/6/2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu bakımından tam mükellef olup olmaması, dar mükellefiyette söz konusu faaliyetleri Türkiye’de bulunan iş yeri veya daimi temsilcileri vasıtasıyla gerçekleştirip gerçekleştirmemesinin dijital hizmet vergisi mükellefiyetine tesir etmeyeceği, ''Muafiyet ve istisnalar'' başlıklı 4. maddesinde, ilgili hesap döneminden önceki hesap döneminde, 1. maddede sayılan hizmetlere ilişkin, Türkiye’de elde edilen hasılatı 20 milyon Türk lirasından veya dünya genelinde elde edilen hasılatı 750 milyon avrodan veya muadili yabancı para karşılığı Türk lirasından az olanların dijital hizmet vergisinden muaf olduğu, mükellefin, finansal muhasebe açısından konsolide bir grubun üyesi olması hâlinde, bu hadlerin uygulanmasında grubun verginin konusuna giren hizmetlere ilişkin elde ettiği toplam hasılatın dikkate alınacağı, 5. maddesinde, dijital hizmet vergisinin matrahının, ilgili vergilendirme döneminde verginin konusuna giren hizmetler nedeniyle elde edilen hasılat olduğu, verginin matrahından gider, maliyet ve vergi adı altında indirim yapılmayacağı, dijital hizmet vergisinin oranının %7,5 olduğu, dijital hizmet vergisinin, matraha oranın uygulanması suretiyle hesaplanacağı, bu şekilde hesaplanan vergiden herhangi bir indirim yapılmayacağı, 6. maddesinin 7. fıkrasında, dijital hizmet vergisi mükelleflerince ödenen dijital hizmet vergisinin bu mükellefler tarafından gelir ve kurumlar vergisine esas safi kazancın tespitinde gider olarak indirilebileceği kural altına alınmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Davacı tarafından, dava dışı ... Teknoloji Ürünleri Dağıtım Ticaret Anonim Şirketi ile aralarında fiziki ortamda akdedilen distribütörlük sözleşmesi kapsamında anılan firmaya dijital ürünlerin satış hakkının verildiği, söz konusu hakkın sadece Türkiye'deki yeniden satıcılar ile sınırlı olduğu ve şirketin bu ürünleri doğrudan Türkiye'deki nihai kullanıcıya satma hakkının bulunmadığı, taraflarınca izin verilmediği sürece bu ürünlere ilişkin anahtar, kod, lisans dosyası, hesap bilgileri veya paroyı saklama ve kullanma hakkı bulunmayan distribütörü olan firmaya yapılan satışların, 7194 sayılı Kanun'da belirtilen şekliyle dijital ortamda gerçekleşmediği iddia edildiğinden ve bu iddianın doğruluğu uyuşmazlığın çözümü için önem arzettiğinden nihai kullanıcının satın aldığı dijital hizmetin hangi ortamda ve kim tarafından ifa edildiğinin ortaya konulması gerekmektedir.
Uyuşmazlıkta, nihai kullanıcının yararlanmak istediği dijital ürünlere davacı şirkete ait internet sitesine giriş yapılmak suretiyle ulaşabildiği, bunun da ancak davacı şirket tarafından verilen kod ve şifre ile mümkün olduğu, dijital içeriğin hangi koşullar ve sınırlamalar altında kullanılacağına dair şartları içeren ve davacı ile son kullanıcı arasında imzalanan ''Nihai Kullanıcı Sözleşmesi'' ile söz konusu dijital içeriğin kullanılmasına ilişkin kuralların yine davacı şirket tarafından belirlendiği dikkate alındığında, nihai kullanıcının satın aldığı dijital içerikten davacı şirketin internet sitesine erişim sağlamak suretiyle yararlandığı dolayısıyla dijital hizmetin dijital ortamda sunulduğu hususunun açık olduğu dikkate alındığında, dijital ürünlerin satış hakkının fiziki ortamda imzalanan sözleşme uyarınca distribütör olan şirkete verilmesi, hizmetin dijital ortamda ifa edildiği gerçeğini değiştirmeyeceğinden dolayısıyla yapılan tahakkukun hukuka aykırı düştüğünden söz edilemeyeceğinden yazılı gerekçeyle verilen Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA, 17/12/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
30/3/2011 tarih ve 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun'un "Anayasaya aykırılığın mahkemelerce ileri sürülmesi" başlıklı 40. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, bir davaya bakmakta olan mahkemenin, bu davada uygulanacak bir kanun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesinin hükümlerini Anayasaya aykırı görmesi veya taraflardan birinin ileri sürdüğü aykırılık iddiasının ciddi olduğu kanısına varması halinde iptali istenen kuralların Anayasanın hangi maddelerine aykırı olduklarını açıklayan gerekçeli başvuru kararının aslını; başvuru kararına ilişkin tutanağın onaylı örneğini, dava dilekçesi, iddianame veya davayı açan belgeler ile dosyanın ilgili bölümlerinin onaylı örneklerini dizi listesine bağlayarak Anayasa Mahkemesine göndereceği belirtilmiştir.
Bakılmakta olan davada, Anayasa'ya aykırılık iddiaları ciddi olduğu kanısına varıldığından, 7194 sayılı Kanun'un davada uygulanacak yasa kuralları belirlenip, iptalleri için gerekçeli başvuru kararı oluşturularak, Anayasa'nın 152. ve 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun'un 40. maddesinin birinci fıkrası gereğince, Anayasa Mahkemesi'ne başvurulması gerektiği görüşüyle, karara katılmıyorum.