Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2022/2504 E. , 2025/2460 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2022/2504
Karar No : 2025/2460
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ... Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVALI) : ...Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket tarafından, 7194 sayılı Dijital Hizmet Vergisi ile Bazı Kanunlarda ve 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun uyarınca dijital hizmet vergisine tabi tutulan faaliyetleri nedeniyle ihtirazi kayıtla verilen 2020 yılının Mayıs dönemi dijital hizmet vergisi beyannamesi üzerinden bu çekinceye itibar edilmeksizin tahakkuk ettirilen ve ödenen dijital hizmet vergisinin kaldırılması ve faiziyle birlikte iadesine hükmedilmesi istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Dijital platformların kullanılması suretiyle reklam hizmeti verilmesi, sesli, görsel veya dijital herhangi bir içeriğin dijital ortamda satışı, bu içeriklerin dijital ortamda dinlenmesi, izlenmesi, oynanması veya telefon, bilgisayar gibi eletronik ortamda kaydedilmesi veya bu cihazlarda kullanılmasına yönelik dijital ortamda hizmet sunulması, kullanıcılar arasında bir mal veya hizmetin satılması veya satılmasının kolaylaştırılması, kullanıcıların birbiriyle etkileşime geçebilecekleri dijital ortamların sağlanması ve işletilmesi ile dijital ortamlarda aracılık hizmeti verilmesi suretiyle elde edilen kazançların vergilendirilmesinin 7194 sayılı Kanun ile hükme bağlandığı, söz konusu Kanun'un 6. maddesinin 7. fıkrasında dijital hizmet vergisi mükelleflerince ödenen dijital hizmet vergisinin bu mükellefler tarafından gelir ve kurumlar vergisine esas safi kazancın tespitinde gider olarak indirilebileceğinin anlaşıldığı dolayısıyla anılan kanun kapsamında davacının icra ettiği faaliyetten elde ettiği kazanç nedeniyle verdiği beyanname üzerinden yapılan dava konusu tahakkukta hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle dava reddedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Şirketlerinin zarar ettiği halde hasılatı üzerinden %7,5 oranında vergi alınmasının ve Kanun koyucunun dijital hizmet vergisi matrahını hasılat olarak öngörmesi sonucu söz konusu matrahtan gider ve maliyet niteliğinde herhangi bir indirim yapılmasına imkan verilmemesinin Anayasanın 73. maddesinde düzenlenen mali güce göre vergilendirme ilkesine aykırı olduğu, 7194 sayılı Kanun ile mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin elverişlilik, gereklilik ve orantılılık unsurları yönünden ölçülülük ilkesine aykırı olduğu, aynı hukuki statüye tabi olmamasına rağmen Türkiye'de herhangi bir ticari varlığı olmaksızın ifa ettiği dijital hizmetler nedeniyle kazanç elde eden dar mükellef şirketler ile tam mükellef olan firmalarının aynı uygulamaya tabi tutularak hasılat üzerinden vergilendirilmesinin Anayasanın vergilendirmede eşitlik ilkesine aykırı olduğu, Türkiye'de elde ettiği gelirine istinaden tüm vergisel yükümlülüklerini yerine getiren tam mükellef olan firmalarının dijital hizmet vergisi mükellefi olmasının ve bu kapsamdaki faaliyetinden elde ettiği hasılatın dijital hizmet vergisine tabi olmasının 7194 sayılı Kanun'un amacına aykırı olduğu, kaldı ki değinilen Kanun'un gerekçesinde, çok uluslu şirketlerin mukim olmadıkları ülkelerde ticari faaliyette bulunması nedeniyle Türkiye'de fiziksel varlığı haiz olmayan bu şirketlerin Türkiye'de gerçekleştirdiği faaliyetleri nedeniyle kamu gelirlerine adil bir katkı sağlamalarını temin etmek ve söz konusu şirketlerden vergi alınabilmesinin sağlanmak olduğunun açıkça belirtildiği, aynı şartlarda konsolide bir grubun üyesi olmaması durumunda muafiyet ve istisna hükümleri gereğince dijital hizmet vergisinden muaf olacakları ancak sadece konsolide bir grubun üyesi olması nedeniyle elde ettiği hasılat üzerinden vergilendirilmesinin piyasada rekabet gücünü yitirmesine neden olacağı, verginin oranının %7,5 gibi emsallerinden oldukça yüksek bir şekilde belirlenmesinin ölçülü olmaktan uzak kaldığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: 01/03/2020 tarihinde yürürlüğe giren 7194 sayılı Dijital Hizmet Vergisi ile Bazı Kanunlarda ve 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun 1 ila 7. maddelerinde dijital hizmet vergisinin düzenlendiği, Kanunun 1. maddesinde Türkiye'de dijital ortamda sunulan her türlü reklam hizmeti ile sesli görsel ve dijital herhangi bir içeriğin dijital ortamda satışı, içeriklerin dijital ortamda dinlenmesi, izlenmesi, kullanıcıların birbiriyle etkileşime geçebilecekleri dijital ortamın sağlanması ve işletilmesi hizmetlerinin dijital hizmet vergine tabi tutulduğu, ödenen bu verginin gelir ve kurumlar vergisine esas safi kazancın tespitinde gider olarak indirilebileceği düzenlemesinin getirildiği, davacı şirketin kanunda tanımlanan vergiye tabi faaliyetleri icra ettiği ve bu faaliyetten elde ettiği kazancın muafiyet sınırının üzerinde olduğu belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'UN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve davacı tarafından ileri sürülen Anayasaya aykırılık iddiası ciddi bulunmayarak dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının ONANMASINA,
3.Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca ...-TL maktu harç alınmasına,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 27/05/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY:
Dava, ihtilaflı dönem için ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine tahakkuk ettirilen dijital hizmet vergisinin iptali ve ödenen tutarın faiziyle birlikte iadesi ile 5/12/2019 tarih ve 7194 sayılı Dijital Hizmet Vergisi ile Bazı Kanunlarda ve 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun'un uygulanacak yasa kurallarının Anayasa’nın 2., 10., 13., 35., ve 73. maddelerine aykırı olduğundan bahisle açılmıştır.
Davacı, diğer iddialarının yanı sıra, tıpkı dava dilekçesinde olduğu gibi, Anayasa'ya aykırılık iddialarını da ileri sürerek istinaf yoluna başvurmuştur. İstinaf incelemesini yapan Bölge İdare Mahkemesi, davacının Anayasa’ya aykırılık iddiasını ciddi bulmamış; kararın usul ve hukuka uygun olduğunu belirterek istinaf başvurusunun reddine karar vermiştir. Davacı, aynı iddialarını tekrar ederek, dava ve istinaf kanun yolu aşamasında, Anayasa'ya aykırılık iddialarının ne Vergi Mahkemesi ne de Bölge İdare Mahkemesi tarafından gerekçelendirilmediğini, Anayasa'ya aykırılığın da açık olduğunu belirterek bu kez temyiz yoluna başvurmuştur.
Davacı tarafından, dijital hizmet vergisinin asıl amacının, Türkiye'de fiziksel işyeri olmaksızın verginin konusuna giren hizmetleri Türkiye'de bulunan kullanıcılara sunan ve Türkiye'de hiçbir vergilendirmeye tabi olmayan global dijital şirketlerin vergilendirmesi olduğu, Şirketleri kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunan tam mükellef olduğundan bu verginin mükellefi kabul edilmesinin yasanın amacına uygun düşmediği, İsviçre mukimi...tarafından satın alınmış ve Doğrudan Yabancı Yatırımlar Kanunu uyarınca konsolide bir grubun üyesi olan Şirketlerinin grup üyesi olunması nedeniyle verginin mükellefi sayılarak %7,5 oranında ayrıca vergilendirildiği, zarar durumunda olan Şirketlerinin hasılat üzerinden bu oranda vergi ödemesinin Anayasa'nın 73. maddesinde yer alan mali güce göre vergilendirme, ölçülülük ve eşitlik ilkelerine aykırı olduğu, hasılatın matrah olarak alınmasının, Anayasa’nın 73. maddesinde yer alan “mali güce göre vergilendirme” ilkesine aykırı olduğu, Anayasa'ya göre, herkesin, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlü olduğu, verginin mali güce göre alınmasının, vergi hukukunun temel ilkelerinden olup, mali gücün, yükümlülerin “vergi ödeyebilme gücünü” gösterdiği, gelir değil, hasılat üzerinden vergi alınması ve bununla birlikte, bu hasılattan herhangi bir indirim yapılmasına izin verilmemesi, verginin mali güce göre alınacağı ilkesine açık aykırılık oluşturduğu, yerleşik hale gelen pek çok Anayasa Mahkemesi kararlarında belirtildiği gibi, adaletli ve dengeli dağılım için yükümlülerin ödeme güçlerinin gözetilmesi gerektiği, mali güce göre vergilendirmenin, verginin kişilerin ekonomik ve kişisel durumlarına göre alınması olduğu, bu ilkenin, mali gücü fazla olanın, mali gücü az olana oranla daha fazla vergi ödemesi gereğini belirttiği, mali gücün tanımı Anayasa'da bulunmamakla birlikte, genellikle ödeme gücü anlamında kullanılmakta olduğu ve kamu maliyesi yönünden ise gelir, servet ve harcamaların mali gücün göstergeleri olduğu, verginin mali güce göre alınmasının aynı zamanda vergide eşitlik ilkesinin uygulama aracı olduğu (AYM, 15/06/2012 tarih ve E:2011/138 K:2012/94; 18/07/1995 tarih ve E:1995/7 K:1995/35), mali güç ilkesinin, kamu alacağının tespiti ve tahsilini yasa koyucunun mutlak takdirine bırakmayan, hukuk devletinin gereklerine uyulması amacını sağlamaya yönelik adil bir ölçüt olduğu, hasılatın yükümlülerin mali gücünü tam olarak yansıtmadığı, vergi yasaları ve Anayasa Mahkemesi'nin bugüne kadar "gayrisafi hasılatı ölçütünü" mali gücü yansıtabilen bir ölçüt olarak kabul etmediği, hiç bir gider, harcama dikkate alınmaksızın, doğrudan hasılat üzerinden vergi salınmasının, verginin Anayasa ile belirlenen ilkelerini zedelediği, hasılatın ölçüt olarak alınması oranın da yüksek olduğu bir de zarar hali dikkate alındığında mali gücün ihlalinin ve farklı uygulama ile tam mükellef Şirketlerinin rekabet gücünün zayıflatıldığının açıkça görüleceği, mülkiyet hakkına yapılan müdahale, elverişlilik, gereklilik ve orantılılık unsurları yönlerinden Anayasa’da yer alan temel ilkelerden olan “ölçülülük” ilkesine aykırılık teşkil ettiği, Anayasa’da yer alan temel hak ve hürriyetlerin sınırlandırılmasının sınırını, öze dokunma yasağı ile ölçülülük ilkesi oluşturduğu, Anayasa’nın “Temel hak ve hürriyetlerin sınırlanması” başlıklı 13. maddesinin, “Temel hak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve laik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz” ilkesini içerdiği, burada amaç doğrultusunda alınan tedbir, Türkiye’de mukim bir tam mükellef kurum olarak, mevcut vergi ödevlerini tümü ile yerine getirip kamu giderlerine katılan Şirketlerinin tüm vergi yükümlülüklerine ek olarak hasılatı üzerinden %7,5 oranında bu vergiye tabi olması yönünde ortaya çıktığı, bu bağlamda tedbir, istenilen netice olan, fiziksel işyeri olmaksızın verginin konusuna giren hizmetleri Türkiye’de bulunan kullanıcılara sunan ve Türkiye’de hiçbir vergilendirmeye tabi olmayan global ve yüksek kâr elde eden dijital şirketlerin vergilendirilebilmesi olması gerekirken tam mükellef olan şirketlerin vergilendirilmesi dijital hizmet vergisinin getiriliş amacına uygun ve elverişli olmadığı, amaca ulaşılabilmesi için, kuralların mülkiyet hakkına en az müdahalenin olduğunu söylenemeyeceği, gereklilik unsurunun tam ve gereği gibi yerine getirilmesi için dijital hizmet vergisinin kapsamı, tam mükellef kurumlar açısından farklı şekilde düzenlenmesi gerektiği, %7,5 oranında vergi külfetinin, amaç kapsamında orantılı bir sınırlama olmadığı, hem hasılat üzerinden hem de %7,5 gibi yüksek bir oranda alınan bu vergi, mevcut vergi ödevlerini yerine getirenler için aşırı bir yük getirdiği, yurt dışında yerleşik olan ve Türkiye’de vergi ödevleri sınırlı olan veya hiç olmayan global dijital şirketlerin vergilendirilmesine yönelik olduğu halde Türkiye mukimi tam mükellefler aleyhine sonuç doğurduğu, ayrıca diğer ülke örnekleri de gözetildiğinde %7,5 oranının ölçülü olmaktan uzak olduğu, hasılattan %7,5 oranında vergi alınmakla ulaşılmak istenen amaç arasında ölçülü bir orantı bulunmadığı, mülkiyet hakkının korunması ile kamunun yararı arasında olması gereken adil dengenin bu verginin yükümlüsü aleyhine bozulduğu ve müdahalenin orantılı olmadığı, AYM kararlarında da (12/11/2019 tarih, BN, 2016/8880) görüleceği gibi, amaca rağmen tüm vergi ödevlerini yerine getiren tam mükelleflerin, hasılatı üzerinden %7,5 oranında dijital hizmet vergisine tabi tutulmasının, mülkiyet hakkına, Anayasa’ya ve ölçülülük ilkesine aykırı bir şekilde müdahale teşkil ettiği, farklı hukuki statüde olan dar mükellefler ile tam mükelleflerin aynı kurala tabi tutulmasının eşitlik ilkesine aykırı olduğu (AYM, 06/07/1995 tarih, E:1994/80, K:1995/27), oysa aynı hukuksal statüde olanların aynı, farklı hukuksal statüde olanların ise farklı kurallara tabi tutulmasının eşitlik ilkesinin bir gereği olduğu, yapılan tahakkukun mülkiyet hakkına ölçülülük ilkesine aykırı bir şekilde sınırlama getirdiği, mali güce göre vergilendirme ve eşitlik ilkelerini de ihlal ettiği, tahakkukun iptali ile ödenen tutarın faiziyle iadesi gerektiği ileri sürülmüştür.
30/3/2011 tarih ve 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun'un "Anayasaya aykırılığın mahkemelerce ileri sürülmesi" başlıklı 40. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, bir davaya bakmakta olan mahkemenin, bu davada uygulanacak bir kanun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesinin hükümlerini Anayasaya aykırı görmesi veya taraflardan birinin ileri sürdüğü aykırılık iddiasının ciddi olduğu kanısına varması halinde iptali istenen kuralların Anayasanın hangi maddelerine aykırı olduklarını açıklayan gerekçeli başvuru kararının aslını; başvuru kararına ilişkin tutanağın onaylı örneğini, dava dilekçesi, iddianame veya davayı açan belgeler ile dosyanın ilgili bölümlerinin onaylı örneklerini dizi listesine bağlayarak Anayasa Mahkemesine göndereceği belirtilmiştir. Maddenin (2) numaralı fıkrasında ise taraflarca ileri sürülen Anayasaya aykırılık iddiası davaya bakan mahkemece ciddi görülmezse bu konudaki talebin gerekçeleri de gösterilmek suretiyle reddedileceği ve bu hususun esas hükümle birlikte temyiz konusu yapılabileceği ifade edilmiştir.
Mahkemece, Anayasa'ya aykırılık iddiası konusunda herhangi bir değerlendirme yapılmamış, istinaf kanun yolu aşamasında da iddianın ciddi bulunmadığı belirtilmekle yetinilmiştir.
Oysa davacı, 7194 sayılı Kanun'un Anayasa'ya aykırılık iddiasına konu ettiği kuralların her birinin Anayasa’nın 2., 10., 13., 35. ve 73. maddelerine hangi yönlerden aykırı olduğunu, ayrı ayrı ve ayrıntılı şekilde gerekçeleriyle açıkça ortaya koymuştur.
Anayasa’nın 152. ile 6216 sayılı Kanunun 40. maddelerine göre bir davaya bakmakta olan mahkeme, o dava sebebiyle uygulanacak bir kanunun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesinin hükümlerini Anayasa’ya aykırı görmesi hâlinde veya taraflardan birinin ileri sürdüğü aykırılık iddiasının ciddi olduğu kanısına varması durumunda bu hükümlerin iptalleri için Anayasa Mahkemesine başvurmaya yetkilidir. Ancak, Anayasa Mahkemesinin kimi kararlarında işaret edildiği gibi, anılan maddeler uyarınca bir mahkemenin Anayasa Mahkemesine başvurabilmesi için elinde yöntemince açılmış ve mahkemenin görevine giren bir davanın bulunması yanında ayrıca, iptali talep edilebilecek kuralın da o davada uygulanacak olması gerekir. Uygulanacak kural ise bakılmakta olan davanın değişik evrelerinde ortaya çıkan sorunların çözümünde veya davayı sonuçlandırmada olumlu ya da olumsuz yönde etki yapacak nitelikte bulunan kurallardır.
Bu bağlamda, öncelikle, davacının dava dilekçesinde Anayasa'ya aykırılıkta, hukuki sebeplerini göstererek ileri sürdüğü iddiaları dikkate alınarak, 7194 sayılı Kanunun bakılmakta olan davada uygulanacak olan kuralları belirlenmelidir. Uyuşmazlığın çözümünde uygulanacak bu kuralların da Anayasa'ya aykırılık iddiasının ciddi görülmediğinin her bir kural için ayrı ayrı gerekçeleri gösterilmek suretiyle ortaya konulması gerekir.
Dayanağını Anayasa’nın 73. maddesinden alan vergi, bir ödev olmasından öte, temel hak ve özgürlüklerin konusudur. “Vergi düzenlemeleri hemen hemen tüm hak ve özgürlükleri ilgilendirip etkileyen yasama işlemleridir” (AYM, 07/11/1989, E.1989/6, K.1989/42). Bir başka ifadeyle, vergilendirme yetkisinin kullanılmasıyla bireylerin temel hak ve özgürlüklerine müdahale söz konusudur. Devletin, kamusal gereksinimlerin karşılanması için egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı iradesiyle kişilere yüklediği kamu alacağı biçiminde tanımlanan verginin, anayasal sınırlar içinde salınıp toplanması zorunludur. Vergisel işlemlerin, Devletin vergilendirme yetkisine sınır oluşturan anayasal ilkeler dikkate alınarak Anayasa'ya uygun ihdas edilen yasalara ve hukuka dayanılarak oluşturulacağı ve yargıya taşınması halinde de buna göre denetim yapılacağı tabiidir.
Gerekçeli karar hakkı; sadece “tarafların muhakeme sırasında ileri sürdükleri iddialarının kurallara uygun biçimde incelenip incelenmediğini bilmeleri” için değil, aynı zamanda, “demokratik bir toplumda kendi adlarına verilen yargı kararlarının sebeplerini toplumun öğrenmesinin sağlanması” için de gereklidir (AYM, Sencer Başat ve diğerleri [GK], B. No: 2013/7800, 18/6/2014, §§ 31, 34).
Öte yandan, bakılmakta olan davada, 7194 sayılı Kanun'un 4. maddesinin (1) numaralı fıkrasının ikinci cümlesi, 5. maddesinin (1) ve (2) numaralı fıkralarının birinci cümleleri, aynı madenin (3) ve (4) numaralı fıkraları uygulanacak kural niteliğindedir. Davacının, sözü edilen yasa kurallarına yönelik, Anayasa'nın 2., 10., 13., 35. ve 73. maddelerine aykırılık iddiaları ve dayandırdığı gerekçelerinin ciddi olduğu kanısına varıldığından, iptalleri için gerekçeli başvuru kararı oluşturularak, Anayasa'nın 152. ve 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun'un 40. maddesinin birinci fıkrası gereğince, Anayasa Mahkemesi'ne başvurulması gerektiği görüşüyle, davacının Anayasa'ya aykırılık iddiası ciddi bulunmayarak temyiz isteminin reddi yolunda verilen çoğunluk kararına katılmıyorum.